刘江红
随着我国IT 行业蓬勃发展，越来越多IT 企业不断加入创业板和中小板IPO 进程中，收入的确认方法引起广泛关注，其中尤其用完工百分比法确认提供劳务收入成为关注焦点。在2014 年证监会在投资者保护的风险警示中发布了《关于上市公司进一步规范完工百分比法应用的监管通报》，通报中证监会重点谈到在日常监管和现场检查中，发现采用此方法主要集中在IT 行业软件开发、技术服务类公司，在执行完工百分比法中问题较为突出。
完工百分比法的运用容易被投资者、中介机构等报表使用者诟病企业人为操控及调节营业利润；另外由于企业一般根据会计准则计算完工程度确认收入，而开具发票的时间一般要等到企业根据合同完成一定的工作量且达到验收节点后，致使税务纳税申报过程中存财务报表与流转税申报表中营业收入不一致的现象，企业在日常实际操作中面临考虑如何解决诸多矛盾问题以后谨慎选用此方法反映真实的财务信息。
在《企业会计准则第14 号》第十条原文规定“企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠地估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。”采用完工百分比法确认提供劳务收入时，首先应该了解自身企业在财务核算当中是否适用此方法？完工百分比法，指按照提供劳务交易的完成程度确认收入和费用的方法，规定仅适用于提供劳务的交易。当劳务的开始和完成分属不同的会计年度，为准确反映每一会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和相关费用。
在IT行业实际业务中，企业在资产负债表日存在大量的跨年度未完工项目，需要考虑如下因素方可慎重选用此方法。如缺失以下任一条件则易造成数据失实，则需采用项目完工后一次性结转收入及成本的方法。1.各项财务指标相对稳定，当选择完工百分比法时，各会计期间财务指标一般不会产生较大的波动，不会影响报表使用者的判断；
2.企业是否已建立完备的项目预算管理体系，做到根据项目现场实施情况变化及时调整预计合同总成本，以及项目执行部门与财务部门的共享信息及时、准确、完整，避免财务部门使用未经执行部门实时更新核实的资料对外提供并报送财务信息；
3.在结算日能够提供外部相关证据如第三方监理方或客户签署的完工进度报告，佐证与根据会计准则确定的完工进度相近；
4.财务核算体系健全，对已发生总成本、已完工结转收入、成本等明细科目的归集和核算工作准确无误，确保根据完工进度计算的收入和成本相匹配。
完工程度在会计准则中明确规定可以用三种方法确定：(1)根据对已完工的测量取得；(2)按已提供的劳务占估计的工程总量的百分比确定；(3)按已发生的工程成本占估计的总成本的百分比确定。由于第三种方法财务人员实务操作中相对容易取得，往往成为首选，有利于收入与成本的配比以及各期会计利润的平衡，但也意味着完工进度可以由企业内部控制，利用成本人为调节收入和利润，不能真实地反映项目的财务数据。为避免人为操控，在结算日要求项目实施部门提供外部相关证据如第三方监理方或客户签署的完工进度报告。无论采用何种方法，在结算日都需外部证据验证与根据会计准则确定相近的完工进度才能计算出准确收入、成本等数据；当二者进度存在明显差异情况说明第三方监理方或客户认可的实施进度与企业存在不同看法，财务人员应根据孰低原则，选择较低进度，避免预计不充分导致以后会计期间做大量账务调整工作。
在实务核算过程中，只有在预计总成本合理、实际成本及时归集到位的情况下，完工百分比才会准确，确认的收入成本才真实。企业不仅需要考虑客观真实反映财务报表的准确性，还应兼顾根据发票金额缴纳流转税、所得税的合法性。
首先，应从会计科目设置开始，在成本归集时，主要使用会计科目“劳务成本”，本科目核算实施项目现场的设备、材料、人工费及项目相关费用等直接成本。主要帐务处理如下：
发生项目实施成本时
借：劳务成本（按项目核算）
贷：银行存款、应付帐款、应付票据等科目
根据合同要求开具发票或取得结算凭证时，可以选用“开票待确认收入”的科目，也可以选用其他科目作为核算过渡性科目，此科目属于过渡性开票备查科目，核算根据合同开具但按会计准则不能确认收入的开票金额，可通过此科目核对并填列流转税申报表的开票收入金额；如果为增值税，则为不含税价。本科目可按开票的种类进行明细核算。主要账务处理：
当企业根据相关合同约定，向客户开票时，
借：应收帐款（按客户核算）
贷：开票待确认收入（按项目核算）
应交税金（增值税/营业税）
企业收到客户付款后，
借：银行存款
贷：应收帐款（按客户核算）
期末按完工百分比计算应结转的收入、成本和费用：
本期末止劳务的完工程度即完工百分比＝到本期止累计发生的实际成本÷估计合同总成本×100％本期应确认的收入＝劳务总收入×本期末止劳务的完工程度－上期已确认的收入
本年确认的成本费用＝劳务总成本×本期末止劳务的完成程度－上期已确认的费用
确认项目收入、成本和费用时，
借：开票待确认收入（按项目核算）
贷：营业收入（按项目核算）
借：营业成本（按项目核算）
贷：劳务成本（按项目核算）
在按完工进度确认提供劳务收入时，按照合同要求开具发票进度与财务根据完工程度计算确认的收入存在不一致情况。“开票待确认收入”科目起到一个开票备查簿的作用，贷方发生额反映项目按照合同要求开具的发票信息，借方发生额反映项目已结转收入；此科目能够核对应收账款和收入的正确性，期末也不需要判断是否是提前开票来调整收入。第三方监理方或客户签署的完工进度报告，按工作量认可的收入大多低于企业按完工进度计算确认的收入，是因为工作量签证通常滞后于结算收入认可的会计期间。在财务报表列报中“开票待确认收入”本科目期末余额永远保持为0，如有余额往往为贷方余额可以直接充抵应收账款余额。对于资产负债表，完工百分比主要影响报表科目是存货及往来科目。
针对财务报表与税务申报表中营业收入不一致的情况，国税[2008]875 号文规定允许企业采用完工百分比法确认提供劳务收入，一经选定不能轻易改动，还需要企业做好与税务机关积极沟通及备案工作，避免引起税务纠纷。
在实际操作过程中，只要企业建立并完善各项内部控制制度，各职能部门与财务部门做好扎实的基础工作，才能及时、准确地反映企业真实的财务状况及经营成果。科学合理运用完工百分比法确认提供劳务收入不仅能考验各相关职能部门整体合作协同性，也能提升企业整体管理水平。
（作者单位：上海银基信息安全技术股份有限公司）