徐珊
摘要：本文从审计期望差距的影响要素入手，论证了差距形成的成因，探讨了差距的弥合途径，以促进审计质量的提升。
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关键词 ：审计；期望差距；审计质量
2013 年度新大地、天能科技、万福生科、绿大地四起IPO 及上市审计失败案对企业、社会和公众造成了严重危害，同时让人们更加意识到审计质量与审计期望之间存在着巨大的差距，使人们对审计期望差距的关注有增无减。审计期望差距是指社会公众对审计结果的预期与其实际使用结果之间的偏差，是公众期望与业界期望的差距，由社会公众和审计人员双方的问题共同导致。1978 年科恩报告在经过大量的研究之后首次提出审计期望差距，指出期望差距的存在并非是审计人员推卸其责任引起的，而是审计职业界未能对环境变化作出快速反应所导致的。在“诉讼爆炸”局面形成之后，审计期望差距逐渐成为学术界研究的热点问题，英国、加拿大等国的会计组织都对期望差距进行了深入研究：AICPA 下属的审计准则委员会提出了著名的“ 期望差”准则；加拿大特许会计师协会成立了麦克唐纳委员会，主要用于调查公众对于审计的期望，以缩小期望差距。1995年国际会计师组织联合会通过调查发现，审计期望差距是造成诉讼泛滥的重要因素。在大量公司破产倒闭的同时，许多会计师事务所也不可避免的被卷入法律诉讼中，使用者的损失确实有一些由审计人员的过失行为导致，但多数案件的起诉是因为利益受损的企业所有者和债权人未能正确认识审计功能，希望从审计人员处获取额外的赔偿以减少其损失，而不管审计人员在审计中是否遵循了公认审计准则。因此减小审计期望差距是审计人员避免审计诉讼的有力措施。
一、审计期望差距的构成要素
Liggio在文献中首先提出审计期望差距，指出期望差距是审计人员和财务报表使用者对审计质量的期望水平不同造成的差异。汉弗莱指出，期望差距是在特定的社会环境下，审计供需双方由于认识不同产生分歧而造成的差距。科恩委员会认为，期望差距是公众的期望与审计人员实际业绩之间存在的差距。
关于审计期望差距的构成，麦克唐纳委员会认为期望差距由4部分组成：（1 ）不合理的期望，公众对审计的需求与审计人员理论上可能实现的期望水平之间存在的差距；（2）合理的期望，审计人员理论上可能实现的期望水平与现有的职业准则要求实现的期望水平之间存在的差距；（3）实际执业的差距，现有的职业准则要求实现的期望水平与审计人员现在实际实现的期望水平之间存在的差距；（4）由于不现实的认识形成的执业缺陷，审计人员现在实际实现的期望水平与目前审计人员实现的期望水平之间存在的差距。Poter 认为审计期望差距由2 部分组成：合理性差距与业绩差距，并通过实证研究发现，总的审计期望差距有50%源于准则的缺陷，34%源于不合理的期望差距，16%源于不符合准则的行为。胡继荣认为，审计期望差距由2部分组成：审计能力不足造成的差距与公众的认识错误造成的差距。在借鉴前人研究的基础上，本文认为审计期望差距是指社会公众对审计结果的预期与其实际使用结果之间的偏差，表现为公众期望与业界期望的差距。
二、审计期望差距的影响因素分析
（一）社会期望与审计实务存在差距
当前，报表使用者对审计人员寄予的期望过高：首先，他们混淆了公司管理层与审计人员各自的责任，将应由管理层承担的责任强加于审计人员之上；其次，他们不了解现代审计的技术特征，审计抽样技术不会也不可能发现所有的舞弊和错误；最后，他们对审计所提供的保证程度存在误解，审计人员只能提供合理保证，而不是绝对保证，报表使用者不能将自身的决策失误归咎于审计人员。
同时，审计人员对其职责的表述与使用者的期望存在较大区别：首先，审计人员认为，只要完全按照公认审计准则工作，对于未发现的舞弊和错误，审计人员可以不承担责任；其次，现代审计的目的不同于传统审计的查错防弊，审计人员不能保证通过审计发现所有的舞弊和错误；最后，现代审计广泛使用抽样技术，抽样技术选择及样本选取的局限性加之管理层舞弊行为的隐蔽性，使得审计人员不可能保证发现所有的舞弊和错误。
审计准则指出，审计人员有责任计划和实施审计，合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。合理保证并不是绝对保证，审计人员不是公司财务报表完全正确性的保证人。因此，当出现足以影响财务报表使用者做出正确决定的重大错报时，这本身并不能说明审计人员没有遵守基本准则和重要的审计程序。随着社会公众对审计认识的不断增强，公众会意识到有些期望本身是不现实的，这时审计期望差距会合理地缩小。
（二）法律诉讼对审计行业存在偏见
目前，在审计诉讼中，法院经常将审计准则排除在外，这与制订审计准则的初衷极不协调。另外，以法律倾向保护“弱小群体”、强调均衡损失为特征的“深口袋”理论也致使公众的期望过高。由于企业经营的失败或是管理当局营私舞弊造成公司破产的事件剧增，利益相关者蒙受巨大损失，此时社会公众就会指控审计人员未能及时地提供信息并要求赔偿，受“深口袋”理论的影响，法院会偏向于使职业界承担较多的责任。社会在转嫁经营风险的同时对审计人员提出更高的要求，造成审计期望差距进一步加大。
（三）审计环境不完善
审计准则的有效实施有一定的前提，会受到整个审计环境的制约。自1980年注册会计师恢复发展至今，我国的审计环境不断得到完善，但和发达国家相比仍显不成熟：一是审计人员素质较低，审计能力不足，职业道德和技能有待于提升；二是执业环境不成熟，审计收费普遍偏低，各事务所不平等竞争现象泛滥；三是被审计单位不成熟，会计核算制度不健全，内部控制制度未得到有效执行，不能很好地与审计人员进行配合。
（四）审计人员能力不足
1.缺乏职业胜任能力。审计人员的职责主要包括在审计报告中对被审计单位的持续经营能力提出质疑，并在审计报告当中指出公司财务报表中的错误。而实际上，由于成本效益、审计人员的专业胜任能力等因素的约束，大量的日常审计工作是由相对来说缺乏实践专业能力和资格不够的人员完成的。经济活动的复杂性、审计准则理解的偏差以及对经济活动实质的把握不准确均导致了执业差距。
2.缺乏职业独立性。一方面，在日趋激烈的市场环境下，审计产品的无差别性使得各事务所在招揽业务时可能会以牺牲审计质量为代价，降低审计收费，以实现事务所的价值最大化；另一方面，事务所为了增加收入，稳定客户，大量承接非审计业务，使得非审计收费的比重增加，减弱了事务所进行审计活动所应保持的独立性。
三、审计期望差距的解决对策
（一）加强职业界与公众的沟通，优化执业环境
目前，我国审计执业环境较差，审计市场效率较低，审计供需双方缺乏直接的沟通与交流。为改善这种局面，财务报表使用者与审计人员应当换位思考，主动了解对方的需求与能力，最大限度地实现双方的信息共享，缩小审计期望差距：一方面，根据麦克唐纳委员会期望差距结构图可知，评价公众期望和看法的现实性对减少期望差距是重要的，审计职业界应按照社会公众的期望要求改进审计程序，竭尽所能满足公众的需求，努力提供更加有效的审计信息，得出与公众期望相一致的审计结论，提高审计质量；另一方面，审计需求方应深化对审计能力及可发挥作用的理解，正确认识审计功能，不能一味地要求对方，甚至抱有不切实际的期望。
（二）加强审计理论研究，完善审计准则体系
Poter 通过实证研究发现，总的审计期望差距有50%源于准则的缺陷，这说明很大程度上审计期望差距是由准则的缺陷造成的，因此不断完善审计准则体系有助于缩小审计期望差距。准则制定机构应当有效平衡审计供需双方的要求，有机结合规范性理论和实证性理论，制定新的审计准则和指南，规范审计实务工作，确保一般公认审计准则的权威性与适用性；另外，应加强社会公众的培训和新准则的宣传，提高报表使用者对审计工作的认识水平。
（三）加强相关法律建设，培养高效率的审计市场
一方面，应当完善相关法律法规的制定，优化法制环境，增加审计市场透明度，促使社会公众话语权和监督权的有效发挥；另一方面，要加强政府监督，减少监管漏洞，加强惩罚力度，防止审计人员因其执业能力造成报表使用者损失后通过跳槽逃避处罚。
（四）提高审计人员自身素质，完善事务所约束机制
审计人员应当承担相应的责任，不断提高自己的执业能力，适应不断变化的市场环境，为报表使用者提供竭诚的服务，提高审计质量，减少审计期望差距。事务所应完善约束机制，监督审计工作过程，及时发现并纠正问题，保证审计工作按照一般审计准则进行；严格控制审计人员的资格认定、晋升和继续教育；尽量避免通过降低审计收费以招揽业务，保持独立性，提高审计质量。
通过分析期望差距的构成要素及影响因素可以发现，期望差距的存在是客观的、动态的。在特定经济环境中，期望差距可能趋于接近，得到部分消除，但之后又可能会扩大。总体上看，在审计供需双方的共同努力下，公众期望会逐渐下调，业界期望会逐渐上升，差距逐渐接近，但只能是接近，并不能得到消除。
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参考文献：
[1]胡继荣.论审计期望差距的构成要素[J].审计研究，2000（1）：39-41.
[2]赵保卿.论审计期望差距及其控制[J].审计与经济研究，2003（2）：3-6．
[3]李涌泉.从审计期望差距看注册会计师法律责任[J].会计之友，2005（3）：26-27．
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）