摘要：会计师事务所审计质量框架与评价指标可以用来指导会计师事务所的审计实务、发现审计过程中存在的问题、降低重大审计失败发生的可能性，从而推动会计师事务所审计质量的提高。本文在总结会计师事务所审计质量框架研究最新国际进展的基础上，对主要研究成果进行了比较分析，根据相关研究的国际经验对我国构建审计质量框架提出了建议。
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关键词 ：审计质量；框架；评价指标
一、引言
审计质量衡量的是会计师事务所的审计工作效果。在当前审计理论及实务中，由于缺乏系统完善的审计质量评价框架，直接导致投资者、社会公众等利益相关者难以准确评价事务所的审计质量。在会计师事务所质量控制系统的建立完善过程中缺乏相应的理论指导，监管机构对于会计师事务所质量控制系统的考核评价也缺乏相应的理论依据。审计质量框架研究有助于投资者和监管机构更为准确综合地评价会计师事务所的审计质量，对会计师事务所质量控制系统的建立和完善有着重要的理论意义，同时有助于监管机构提高审计质量监管的有效性和合理性。
纵观世界，国际上主要的准则制定机构和监管者正在积极开展审计质量框架的研究，英国财务报告理事会（FRC）在2008 年2 月发布了《审计质量框架》；美国审计职业咨询委员会（Advisory Committee on theAuditing Profession）在2008 年10 月发布的最终报告建议PCAOB 开展审计质量评价指标的相关研究；证监会国际组织（IOSCO）2009 年9 月发布了有关会计师事务所信息披露的征求意见稿，其中专设一节讨论了审计质量评价指标的披露问题；国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）在2014 年2 月发布了《审计质量框架》；PCAOB 在2013 年5 月发布了《审计质量评价指标》，其中讨论了审计质量定义及框架等。研究制定审计质量框架已成为理论界和实务界重要的国际趋势。
我国审计准则和相关指南中针对会计师事务所的质量控制做出了部分概括性的规定，但尚未构建系统的审计质量框架及评价体系。事务所内部无法针对审计质量做出详细完善的执行体系，监管机构在实际管理中缺乏具体量化的评价指标，投资者等利益相关者也难以确定事务所的审计质量是否符合相关要求，导致会计师事务所质量控制方面存在局限性和难以解决的问题。随师着经济全球化和经济社会的不断发展，我国注册会计师行业面临着更大的挑战，我们必须将准则的国际趋同成果转换为会计师事务所审计质量的提升，不断建立完善审计质量框架和评价指标体系，实现行业的长期稳步发展，更好地发挥事务所第三方鉴证的作用，更好地服务于利益相关者。
二、审计质量框架研究的实务进展
（一）IAASB 审计质量框架研究进展
由于审计质量难以定义和量化，IAASB 研究了描述审计质量因素的国际框架，概述项目组、事务所、国家层面的投入、过程、产出因素，并论证利益相关者之间恰当沟通的重要性以及不同环境因素的重要性。2007 年12 月，IFAC 中的TAC 阐述了高层基调与审计质量的关系，解释了“高层基调”的内涵及其对事务所的重要性；2011 年8 月，IAASB 发布一个可行的审计质量框架，初步汇总审计质量框架的元素，并论述管理层、审计委员会、机构投资者和公共部门利益相关者对审计质量的看法；2013 年5 月，IAASB 在新的《审计质量框架》意见稿中详细描述影响审计质量的五个主要因素：投入、过程、产出、财务报告供应链中的重要沟通、情境因素，并提出可进一步研究的领域；2014 年2 月，IAASB 发布《审计质量框架：创造审计质量环境的关键因素》，建立正式的审计质量框架。
IAASB 认为虽然国家法律和会计准则提供“公允表达”的标准，但财务报告过程的许多方面以及财务报表的审计涉及判断。除了潜在的财务报表方面职业判断的性质，有许多因素使描述和评估审计质量具有挑战性，包括：在已审财务报表中存在或没有重要的虚假陈述只能片面了解审计质量；审计各不相同，哪些应该被视为充分适当的审计证据来支持审计意见在某种程度上也是需要判断的；利益相关者之间对审计质量的观点不同；执行的审计工作和审计结果的透明度是有限的，所以审计质量难以定义。
（二）英国审计质量框架研究进展
2006 年5 月颁布的欧盟第八号指令的第四十条规定，公共实体的审计人员在网站上发布年度透明度报告，其中至少包括以下信息：1.法律结构和所有制；2.与网络事务所的联系及其结构安排；3.治理结构；4.内部质量管理体系和领导层对其功能有效性的声明；5.最后的质量保证复核日期；6.以前会计年度期间审计的公众利益实体的列表；7.独立性的通常做法及内部审查独立性遵守情况的确认；8.遵循的有关审计人员继续教育的政策；9.财务信息，如总审计费用占总收入的比例，以及收取费用的其他保证服务，税务服务和其他非审计服务；10.合伙人薪酬的基础。2009 年9 月，IOSCO 技术委员会公布了“审计上市公司的事务所的透明度”、“审计人员沟通”、“事务所非专业的所有权结构”三个主题相关的咨询文稿，探讨增强事务所治理、AQIs（Audit Quality Indicators）和已审财务报告的透明度是否可以保持和提高审计质量及审计服务的可用性和传递性，考虑增强透明度所带来的好处和可能的不利，同时也审视增强透明度的方法及减轻透明度提高所带来的任何潜在局限性的方式。
2008 年2 月FRC 在《审计质量框架》中指出没有单一公认的审计质量定义，并且审计质量是一个动态的概念，因素和审计质量指标可能随时间改变。因此，FRC 确定5 个主要因素连同相应的指标，认为这是实现高质量审计的关键：会计事务所的文化、合伙人及员工的技能和个人素质；审计程序的有效性；审计报告的可靠性和实用性；审计人员控制外的因素（如公司治理、审计委员会有效性、报告的最后期限等等）。此外，英国财务报告理事会还发现了可以削弱上述因素的可能威胁。
（三）美国审计质量框架研究进展
ACAP 于2008 年10 月6 日发布的一份报告就提高审计质量在人力资本、公司结构、财务状况、专注和竞争方面提出31 个建议，并考虑与会计师事务所的选择及更换有关的包括产出和投入方面指标的信息；2008 年10 月SAG 成员讨论了美国财政部ACAP 关于研究评估审计质量与效果的关键指标的可行性报告，认为审计质量的定义将是有用的，但不是必需的，且不应该成为评价审计质量的障碍，此外对相关指标、规范的与自由的披露模式优点、相关后果及成本因素也进行了讨论；2011 年3 月IAG 认为，由于审计委员会成员获取关于事务所的全球网络分所及其如何管理审计工作与审计质量的信息是困难的，所以事务所不应发布投资者可以用来和另一事务所的审计质量相比较的任何审计质量关键指标。但是，IAG 建议事务所编制向PCAOB 备案的被执行高管认可并公开的年度报告，包括ACAP 报告推荐的各项条款如法律、网络结构、治理描述、财务信息等，特别的是PCAOB 确定的关键质量控制因素，也应该包括会计师事务所按照公认会计原则（GAAP）编制的年度财务报表。2013 年5 月，PCAOB 在《常设咨询委员会有关审计质量的讨论》中建立的审计质量框架包括三个部分：审计投入、过程和结果，同时也承认外部压力如快速变化的环境、增长和利润方面的压力会影响审计质量。
（四）IAASB、英国、美国审计质量框架的异同
IAASB、英国、美国的审计质量框架主要基于投入、过程、产出三个部分构建，也认可其他外部因素的影响，并认为审计质量是一个动态的概念，动因和审计质量指标可能随时间改变。但具体到审计质量的定义、投入—过程—产出的内容以及审计质量框架的使用者，三种审计质量框架又存在很大差异。在IAASB下，审计质量包含创造环境使审计质量一致进行的可能性最大化的关键元素。英国FRC 没有针对审计质量进行明确定义。在美国PCAOB 下，审计质量要求操作完全符合PCAOB 准则和SEC 需求，满足发行人的投资者及市场对独立、怀疑、可靠的财务报表审计的需求，从而帮助发行人的审计委员会获得及时有效的信息供给。与IAASB、PCAOB 的审计质量框架相比，FRC 审计质量框架不仅讨论对审计质量有促进作用的因素，也提醒事务所、监管者等考虑对审计质量产生负面影响的情况。PCAOB 并没有论述审计质量框架中的外部因素，而IAASB 从相互沟通和情境因素两个方面进行了详尽阐述。并且，IAASB 的投入、过程又从项目组层面、事务所层面、国家层面三个角度展开。
综上所述，目前对审计质量框架及评价指标的研究是把审计服务看作一种产品，围绕投入、过程、产出等因素及其评价指标而展开，其描述的框架规定了有利于审计质量、反映利益相关者不同观点的驱动因素，以提高对审计质量的关键要素的认识、鼓励主要利益相关者探索提高审计质量的途径以及促进关键利益相关者之间关于该话题的对话。虽然各个研究成果并未对审计质量的定义达成共识，在具体实施中仍需要进一步探索研究，如审计透明度报告、全球性的事务所治理指引、增加审计报告的信息价值和改善审计价值的观念。但是PCAOB 和IAASB 的有关成果为我国会计师事务所审计质量框架及评价指标的研究提供了新方向。
三、审计质量框架研究对我国的借鉴意义
（一）我国审计质量评价的现状
我国会计师事务所审计质量评价并没有统一的方法，一般采用单个审计质量替代指标或多个审计质量替代指标组合进行评价。以中国注册会计师协会现行《会计师事务所综合评价方法》为例，现行综合评价体系主要是从会计师事务所方面进行评价，收入的权重占有重要部分，潜在的激励后果导致事务所一味扩大规模、增加收入。并且，我国目前缺乏与高质量审计配套的健全的法律保障体系与激励体系，执业透明度较低，奖惩监管体系的相对滞后无疑为将来的管理和发展埋下隐患。同时，现行评价方法并不能真实反映事务所审计质量现有的水平、影响因素、所处环境的变化。此外，我国证券市场仍处于规模有限的半强式有效市场，中部与西部地区事务所的发展相对于东部地区而言市场化程度比较落后并呈现出恶性竞争景象，比如低价揽客与购买审计意见，这样的环境不利于推动审计行业做强做大和又好又快的发展。所以，按照我国现行会计师事务所的评价方法，不能充分适应我国经济发展的特殊情况，没有兼顾影响审计质量的情境因素如文化差异等。
（二）审计质量框架研究借鉴
第一，审计质量框架一般包括投入、过程和产出三要素。审计是一种特殊的产品和服务，借鉴产品的生产流程，国际上一般从投入、过程、产出三个部分建立审计质量框架，便于实现对审计质量的事前预测、事中控制、事后检查。虽然各会计组织审计质量框架的投入、过程、产出中具体要素存在差异，但是基本思路没有改变。同时，各会计组织认为一些外部因素也应包括在审计质量框架中，比如快速变化的审计环境、利益相关者之间的相互交流。此外，针对审计质量概念未达成共识的现状，审计质量框架一般将采用的审计质量定义予以解释，方便使用者理解该审计质量框架的目标和适用范围。例如，PCAOB 审计质量概念中的需求范围是美国上市公司审计中目前要求的结果，可能无法满足所有的投资者、债权人对审计服务的广义需求。
第二，审计质量框架建立应遵循国际性与国家性相结合、平衡各方利益等原则。随着经济全球化，国际资本市场逐步扩大，审计市场国际化成为不可逆转的大趋势。毋庸置疑，各国的社会经济结构和发展水平、法律环境、利益分配制度以及文化传统等存在差异。因此，构建审计质量框架在总体上向国际化协调时，还应在具体问题上保持国家特色。此外，审计质量框架涉及会计师事务所、审计师、公司、投资者等多个利益主体，利益多元化决定了利益冲突的常态化，建立审计质量框架必须遵循平衡各方利益原则，使利益冲突的各方能保持一个动态平衡。比如可能影响财务报告及注册会计师与管理层之间相互交流有效性的文化差异更深层面是在商业交易中保密的程度。管理层缺乏开放和透明度可能会使审计人员更难以获得对公司的必要了解以正确识别和评估财务报告中重大错报的风险，这会对充分适当的审计证据的收集及信息披露完整性、准确性的评估产生影响。
第三，审计质量框架制定应有目标导向，遵循研究引申—检验—发布的流程。PCAOB 是基于以前的研究和现有标准设计审计质量框架，包括五个部分：高层基调、审计投入、过程和结果、外在压力，但在每一具体部分PCAOB 更深层次地定义审计质量的基本要素。审计质量框架的建立首先根据目标和预期使用者确定参与者以获取可能的审计质量框架元素，然后进行审计质量框架元素的筛选工作。在进行审计质量框架元素的筛选工作时，必须确定一定的标准对可能的指标进行可行性分析，对可行性高的元素进一步地检验。对通过检验的元素再进行分类：无保留的和有质疑的。继续就有质疑的审计质量框架元素寻求建议，然后建立模型实证检验已选的审计质量框架中元素，在公众评论和分析基础上得出审计质量框架意见稿。
四、结论
随着商业环境、审计范围认知、财务报告准则、监管和技术的变化，审计执行的环境在不断地演进，审计质量框架并不是固定不变的。针对审计质量框架缺失及评价体系混乱的不利后果，我国应根据国际审计质量框架研究的思路和成果，结合我国会计师事务所发展中的实际问题，尽快制定审计质量框架以利于监管者对会计师事务所的监管、审计委员会对审计有效性的评估、利益相关者对会计师事务所提高审计质量的政策和措施的评价，以提高审计质量实现“做强做大”的战略。
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参考文献：
[1]PCAOB, Standing Advisory Group Meeting, Intro: AuditQuality Indicators (May 15, 2013), http://pcaobus.org/News/Events/Pages/05152013_SAG.aspx.
[2]IAASB, At a Glance: A Framework for Audit Quality(February18, 2014),https://www.ifac.org/publications-resources/2014-glance-framework-audit-quality.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）