黄健
摘要：对被审计单位进行风险评估，及时发现被审计单位中存在的重大错报风险，是注册会计师实施审计的重要环节。风险导向审计是现代主流的审计方法，其要求注册会计师通过对被审计单位财务报表的分析及时的发现其中存在的风险，并对风险进行评估，根据审计结果出具合适的审计报告。本文结合新的审计风险准则，对被审计单位进行风险评估的程序、内容以及方法等进行探析。
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关键词 ：审计单位；风险评估；内部控制；错报风险
随着经济全球化的日益深化以及我国市场经济的不断发展，企业经营管理面临的内外部环境都发生了很大的变化，各行业面临的风险日益增加，现行的审计方法已经难以对财务报表中存在的重大错报风险有效应对。在这种背景下，为了进一步加强注册会计师对被审计单位的风险评估，提高审计质量，我国颁布了《中国注册会计师审计准则第 1211 号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》，这为注册会计师开展被审计单位风险评估和审计提供了规范和依据。本文结合这一准则要求，对风险评估的程序、内容、方法等进行分析。
一、风险评估程序
风险评估程序主要是指注册会计师对被审计单位及其环境进行了解，从而对其财务报表中存在的重大错报风险进行识别和评估。
1.对被审计单位管理层及其他工作人员进行询问
被审计单位的管理层以及相关人员是单位信息的重要来源，注册会计师应该与其进行沟通和交流，通过询问的方式来获得有用的信息。注册会计师应该重点了解和询问的内容包括以下几个方面：（1 ）被审计单位管理层应该关注的重点问题。例如，被审计单位在市场中所处的地位、竞争对手状况、主要供应商和客户的情况、经营管理战略的规划以及企业所执行的相关规章制度等；（2）被审计单位最近的财务状况，包括资产负债率、现金流量、坏账率等；（3）可能对被审计单位财务状况产生重大影响的交易或事项，例如正在谈判的企业合并等事项；（4）被审计单位最近发生的重大变化，例如股权转让、组织结构调整、内部控制制度变化等。
2.实施分析程序
分析程序是指注册会计师通过对被审计单位的财务数据以及其他非财务数据之间的内在联系进行分析，从而对单位的财务信息进行评价的过程。分析程序是进行风险评估的重要环节，其能够帮助注册会计师及时的发现被审计单位出现的异常交易和变动，并对财务报表中可能发生的重大错误风险的可能进行评价。
3.观察和检查
观察和检查程序可以有效的对询问结果进行支持和印证，增加注册会计师对被审计单位环境的了解。观察和检查程序应该包括以下事项：（1 ）对被审计单位的生产经营活动进行观察；（2）对被审计单位的文件、资料以及内部控制手册等进行检查；例如，检查被审计单位的经营管理计划、预算资料、与其他单位签订的合同、业务流程资料等；（3）阅读被审计单位管理层编制的报告。例如，被审计单位年度财务报告、董事会会议记录、重大项目可行性报告等；（4）对被审计单位的生产经营状况进行实地考察；（5）穿行测试。
二、了解被审计单位及其环境
注册会计师应该对被审计单位经营管理过程中面临的内外部环境进行充分了解，为后续的识别和评估重大错报风险奠定基础。注册会计师应该了解的内容包括以下几个方面：
1.行业状况、法律环境、监管环境以及其他外部因素
对被审计单位所处的行业进行了解，可以帮助注册会计师对与被审计单位行业相关的重大错报风险进行识别和分析。根据审计准则的相关规定，注册会计师应该了解的相关行业状况包括：（1 ）被审计单位所处行业的市场状况，包括消费者需求、竞争者情况等；（2）对行业生产经营的周期性和季节性进行了解；（3）被审计单位提供的产品或服务相关的技术变化；（4）能源的供应与成本；（5）被审计单位所处行业的重点指标以及数据。
另外，法律环境、监管环境以及宏观经济环境等外部因素也是需要注册会计师了解的。
2.被审计单位的性质
（1）所有权结构。了解被审计单位的所有权结构能够便于帮助注册会计师找出与其相关的关联方，并了解掌握被审计单位决策管理的具体流程。根据审计准则25条规定，注册会计师要了解与被审计单位所有者相关的关联方关系，从而准确识别关联方关系并核算关联方交易。例如，注册会计师应该对被审计单位的股东性质予以掌握，并了解其母公司、同一控制下的其他公司等关系。
（2）治理结构。内部治理结构对被审计单位的财务、经营状况产生非常重要的影响，良好的治理结构能够充分发挥其监督和治理作用，从而降低本审计单位财务风险发生的概率。注册会计师应该对被审计单位治理机构进行了解，例如被审计单位的董事会构成、董事会是否能充分行使决策权；独立董事制度是否得到执行。注册会计师要考虑被审计单位治理层能够充分行使其独立监督的职能。
（3）组织结构。复杂的组织结构可能会导致一些特定的重大错报风险的发生。注册会计师要充分了解被审计单位的组织机构，掌握其可能引发的风险。例如要对被审计单位的子公司、联营企业、股权投资等进行了解。另外，经营活动、投资活动、筹资活动以及财务报告都是需要了解和掌握的内容。
3.被审计单位对会计政策的选择和运用
审计准册第31 条规定，注册会计师应该对被审计单位对会计政策的选择和运用进行了解，即了解单位在财务工作中是否正确运用了恰当的会计准则和制度。注册会计师应该重点了解以下事项：（1 ）被审计单位在处理一些重大或者异常交易时所采用的会计准则和方法；（2）对于一些没有准确规范的文件作为指导的事项，被审计单位采用的会计政策；（3）本审计单位发生的会计政策及估计变更；（4）单位使用新会计准册和制度的时间。
4.被审计单位的目标、战略以及相关经营风险
经营风险主要来源于被审计单位在经营战略执行过程中可能出现的重大失误。注册会计师在评估经营风险的时候需要考虑行业发展、业务扩张、新会计准则的实施、信息技术的应用等因素；另外，经营风险大多数会带来相应的财务后果，会对重大错报风险产生影响。另外，还需要对被审计单位的财务业绩以及内部控制状况进行了解。
三、对重大错误风险进行评估
1.对财务报表层次和认定层次的重大错误风险进行评估
根据审计准则第96 条规定，注册会计师应该采取措施，识别和评估财务报表层次、认定层次以及与内部控制程序相关的重大错报风险。在进行风险识别和评估时注册会计师要实施以下程序：（1 ）在对被审计单位及其环境进行了解的时候，注册会计师要充分考虑财务报表中存在的各类交易、列报以及账户余额等因素来识别风险；（2）将识别风险与可能发生错误的领域相结合；（3）对识别出的风险进行评估，认定其可能产生的影响；（4）对识别风险可能导致的重大错报进行分析。
2.需要特别考虑的重大错报风险
被审计单位存在的一些特别风险也是注册会计师需要重点加以注意的，其应该充分运用其职业的技能和判断，对这些重大错报风险进行识别和评估。特别风险一般是由于被审计单位发生的重大非常规交易事项导致的，因此注册会计师在评估这种风险时应该对以下事项进行考虑：（1 ）该风险是否属于舞弊风险；（2）该风险是否与宏观经济环境变化、本审计单位所处行业变化以及会计政策变化等重大变化相关；（3）交易程序是否比较复杂；（4）是否涉及到一些重大的关联方交易。
与特别风险相关的重大交易或者非常事项很难有效的受到被审计单位的控制和管理，因此，注册会计师应该了解被审计单位是否专门设计了相关的控制和约束程序来应对这些特别风险。
3.仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
如果注册会计师通过日常的实质性程序无法降低重大错报风险的发生水平，则应该评价被审计单位的风险控制程序以及设计，确定其执行情况。
随着很多被审计单位引入了高度自动化的交易系统以及信息系统，审计证据在大多数情况下都是以电子信息的数据存在的，因此审计证据的有效性以及真实性在很大程度上受到信息系统的影响。如果注册会计师认为其无法通过实质性程序来获取充分恰当的审计证据，则应该对相关系统和程序进行测试和评估。
接下来，注册师还需要根据所取得审计证据的变化对风险评估的结果进行不断的调整和修正。
4.对风险评估的修正
由于注册会计师在审计的过程中可能不断发现新的审计证据，所以需要适时的根据情况对风险评估进行修正。例如，注册会计师可能会通过对内部控制系统运行的状况评价来评估重大错报风险。然而，在对控制系统运行的有效性进行测试时，注册会计师可能会发现证据表明在审计期间内控制系统并未有效运行。因此，当注册会计师发现在审计过程中新取得的证据与初始评估取得的证据相矛盾时，需要对风险评估的结果进行修正，并在此基础上实施新的审计程序。
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参考文献：
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[2]张卫莲.谈谈风险导向在内部审计中应用[J].中国证券期货，2010(10).
[3]帕提古丽.如何将现代风险导向审计方法运用在内部审计中[J].山东纺织经济，2010(06).
（作者单位：南通宏大联合会计师事务所）