余建文
摘要：在合同收入确认方面，我国的建造合同准则与现行营业税条例和有关规定存在一定的差异，主要体现在时间确认和金额确认两方面上，本文对两者之间的差异进行了分析，并列举了建造工程的具体例子对差异进行说明。
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关键词 ：建造合同；会计；税收处理
在建造合同准则里，合同收入时间确认的问题上，一般有以下几种情形：（1）资产负债表日，这是针对工程建设时长为一个或几个会计年度，整个施工期比较长，在资产负债日工程仍没有完工的建造合同；（2）合同完工的当期限，即开工时间是以前会计年度，而完工时间却是在本年度的建造合同；或者工程从开始进行建设直至完成该工程的时间不超过一年的建造合同，在合同完成的时候，必须对该建造合同的成本和收入盈利情况进行确认；（3）能确认补偿费用（即由于合同的改变、额外奖励、事故赔偿等原因而形成的追加收入）发生的当期限。
建造合同的收入金额的确认会随着收入时间确认的不同，也会有所不同。比如：常用的完工百分比法，即在建造合同准则规定的时间期限里，以建造合同上标明的总收入乘以工程完成进度，减去以前会计期间已经确认收入的金额，按这种计算方式所得到的最后金额，就是我们所谓的这一阶段合同收入或这一阶段我们所完成的建造合同，以实际合同的总收入扣除之前的会计期间所有已确认收入的金额，认定为当期合同收入。所谓的合同收入，就是通过工程完成的进度多少来进行确认，在建造合同准则上，我们所认定的收入，营业收入的款项或与款项有关的凭证并不一定都包括在其中；而现在的营业税的相关条例和规定，建造合同的施工方，即施工单位在提供应税劳务并开始取得营业收入款项凭据的当天为营业税纳税义务发生时间。建造工程营业税的纳税义务开始计算的时间，就是纳税人开始获得营业收入或与营业收入相关的凭证的那一天开始计算。
从上面的说明中，我们可以看出，不同的规定在对合同收入的确认上，有明显的不同。我国现行营业税税法的法律法规与建造合同准则不同，主要有两方面的不同：（1）时间不同，比较两者在确认收入的时间上，建造合同准则和营业税税法的规定不同，现行的营业税税法所确认纳税收入的时间是工程款结算的那一天，与建造合同所确认的时间不同。（2）金额不同，施工方与发包方进行最终金额的结算与建造合同准则确认的收入金额有明显的不同，《营业税暂行条例》和有关规定确认应纳税的收入部分与建造合同所确认的合同收入金额有明显的不同，前者所指的确认金额即是施工方与发包方在工程完成后进行结算的款项，而后者确认收入金额是指工程已经完成部分可以回收的金额（这些金额款项不一定都有索取收入款项凭证）。施工方与发包方签订书面合同，如果付款日期在合同有明确地规定，那么纳税义务开始的时间就是合同上规定的付款时间。这将与按照完工的进度确认的会计收入不仅在时间上而且在金额上都会存在差异。如果付款日期在合同上未明确说明的，那么纳税义务开始的时间就是纳税人取得营业收入或者得到营业收入凭证的那一天。这些与《营业税暂行条例》中对于营业税中规定的纳税义务时间基本一致。在现实情况中，主管税务机关一般是按照纳税人取得营业收入或者得到营业收入凭证的先后原则来确定纳税人所承担纳税义务开始产生的时间。由于这里确定纳税义务的时间与款项收付与否联系十分紧密，因此早确认收入时，必将与会计收入出现差异。在企业所得税方面，我国税法要求纳税人按每个月或者每一季度进行所得税纳税税额的申报，按年度确认合同收入和成本，并进行所得税汇算清缴。有一点必须说明，就是一旦确认了缴付的方法，那么在这一纳税年度内，确定的缴付方式不得随意进行改变。税法往往强调年度内缴付税款方法，要确保该缴付方式的一致，对其准确性方面的要求并不高，即使缴付的税款出现了少缴情况，也不会以违法偷税的行为进行论处。
营业税的会计处理中，企业按月申报缴纳营业税时，按照该工期收到的合同收入或办理的工程结算款项来计算，借记相关的成本费用的相关规定，在应交税费中，贷记：应交营业税，实际缴纳时，在应交税费中，借记:应交营业税，贷记:银行存款。建造合同准则共计确认的合同收入，在办理工程完工结算前，与施工方和发包方进行结算时的工程结算的款项通常是不相等的，在应交税费中,营业税的缴付上通常有一个借方或贷方的款项，在工程完工的时候，并进行结算的办理的时候，按照建造合同准则，我们所确认的总收入才会与施工方和发包方所确认的最终结算的款项一致。对于所得税的会计处理一般会按月或季预缴所得税，借记：应交税费—应交所得税，贷记：银行存款。次年汇算清缴，借记：所得税费用，在应交税费中，贷记：应交所得税，多则退少则补，在应交税费中借（或贷）记：应交所得税，贷（或借）记：银行存款。
举例说明：2010 年年底，甲建筑公司与乙公司签订了一项房屋建造固定造价合同，该合同总金额为4000万元。该工程已经在2011 年初开工，合同约定于2012年9 月份完工，预计工程总成本为3200 万元。截至2011 年年底的时候，该工程已经花费了大概2000 万左右的开销，按照工程的进度，估计在工程完工前还将花费大概1200万元的开销，已开票结算的工程款为1640万元，实际收到1600万元。该公司的所得税税率为0.25。
第一种情况，假如，在确认合同收入和费用的问题上，该工程采用完工百分比法来进行确认。
2011年的完工进度=2000÷（2000+1200）=62.5%2011年确认的合同收入=4000×62.5%=2500万元2011 年确认的合同费用=（2000+1200）×62.5%=2000万元
本例中，由于在2011 年年底时，甲建筑公司开出了1640 万元的结算票据，按照营业税的有关规定，营业税的计税依据为1640 万元，与建造合同上面2500 万元的收入相比，少了860 万元。在企业所得税方面，2011 年度应纳税所得额为：2500-2000=500万元。
第二种情况，假如，在2011 年底，乙公司在经营方面遇到难题，导致该工程之后的款项很可能收不回来，按照营业税的有关规定，营业税的收税依然还是1640万元，但建造合同确认的收入却是实际收回的1600 万元。企业应当根据我国税法法律法规，按照建筑公司的工程完成进度来确认收入和成本，并以此为依据，履行缴费的义务。关于完工进度的确定问题，我们可采用实际情况中该合同产生的成本占该合同文书上标明总成本的比例的数值来进行确定，因此按照以上的方法，该工程的完工进度为：2000÷3200=62.5%，确认收入：4000×62.5%=2500万元。根据企业会计准则中，有关所得税的规定，最终确认所得税总计为：（计税收入2500-合同收入1600）×25%=225 万元
参考资料：
[1]唐丽春.新旧“建造合同”会计准则的比较与分析[J].商业会计,2011（09）.
[2]段昕宏，周秦.建造合同涉税事项与收入成本确认问题[J].财政监督,2010（12）.
[3]钟铃，赵桂香.建造合同收入：会计与税务处理差异分析[J].安徽冶金科技职业学院学报，2011（01）.
（作者单位：浙江省杭州市淳安县财政局）