汪娜
摘要：本量利分析是基于收益行为的线性模型，然而，最近的研究表明成本的不对称行为，即成本粘性的存在，对传统的本量利分析造成严重的冲击。传统的成本行为分析描述了成本和经济活动的一种机械关系，而不对称的成本行为即承认成本粘性的存在这种观点强调了成本行为中管理者故意治理决策这一角色。本文将近期的成本粘性理论发展整合成不对称成本行为的完整框架，分别对成本粘性的形成原因，后果以及相应对措施作出详细分析。
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关键词 ：成本粘性；治理决策；资源调整成本
管理会计中应用最多的就是本量利分析分析工具，它不仅服务于企业内部，也服务于企业外部，例如投资者基于对收入而进行的利润预测。会计中传统的本量利分析是基于收入的线性模型分析，即根据生产活动水平来区别固定成本和变动成本。固定成本独立于生产活动，变动成本根据生产活动水平呈线性变化。传统的本量利分析基于许多假设，除了简化了现实世界外，还将成本模型和现实中成本行为隔离开来。
然而，近些年的研究发现了收入和成本行为之间的非线性关系，一种经济的不对称关系—成本粘性。随着2003 年ABJ(Anderson, Banker and Janakiraman)成本粘性的提出，成本粘性已逐渐成为管理会计领域一个热议的研究课题。由于成本是决定利润的关键性因素，对成本行为的研究可以对许多财务会计研究领域做出重要贡献，本文将对成本粘性的成因、结果以及应对措施作详细分析。
一、何谓“成本粘性”
成本粘性是指企业在提供产品或服务的成本在业务上升时的边际增加量大于业务量下降时的边际减少量，也就是成本在随着业务量的变化时，边际变化率在不同的业务量变化方向上呈现出的不对称性（通常时降低率低于增长率）。这在一定程度上反映了公司业务的成本形态和资源配置效率。用以下模型来简要阐明成本粘性行为，假设企业生产经营固定成本为F,单位产品变动成本为V,利润为P,产品销售量为Q,由上可得：
P=VQ+F
对方程两边求导：dP/dQ=V
在传统的本量利分析中，固定成本F 被假设为不变，即在一定的范围内不随着业务量的改变而改变。而变动成本随着业务量的上升而成比例的上升，传统的本量利分析是建立在企业的成本完全满足线性函数关系上的，可以简单理解为，当企业的业务量增长x%，成本增长y%，同理，当企业的业务量下降x%，成本也相应下降y%。假设业务量增加1%时成本增加M1,业务量减少1%时成本减少M2,则（M1-M2）%则表示粘性程度。
二、成本粘性的成因
1.需求的不确定性
需求的不确定影响管理者对生产力的选择。会计中通常认为，当管理者面临很大的不确定性时，这些不确定包括需求不确定，他们偏爱一种不那么刚性的短期成本结构，也就是低固定成本高变动成本的成本结构，这就导致了需求不确定和成本刚性之间的一种负面联系。然而，如果管理者对增长的需求不确定采取积极的应对措施，他们的生产力选择将会产生一种更加刚性的短期成本结构，高固定成本和低变动成本。
2.治理决策———管理者的自利行为
ABJ的不对称成本行为研究出了两种成本行为。第一，许多成本的产生是由于管理者故意处置资源的决定；第二，尽管短期内资源调整可以调节利润，但是资源调整代价很高，这会导致长期内资源调整成本攀高，导致管理者在面临闲置资源时难以抉择，综合考虑资源调整成本和收益时复杂的动态选择。在传统的成本模型中，管理者不得不考虑当前生产力，还得考虑过去的资源利用率，因为这些都会影响当前资源调整导致的调整成本，未来预期销售量，也会影响未来的调整成本。管理者动机和行为偏差也会影响资源处置决策。
将这些现象整合成完整的不对称成本行为理论框架时，笔者现这些理论预示着一种复杂的成本不对称模式，不仅涉及成本粘性，还涉及到某些特定情况下对称的成本行为和反粘性成本行为，并展示出成本粘性和成本反粘性程度的系统偏差。换言之，一般来说企业的经济行为都存在成本粘性但并不是所有的经济行为都存在成本粘性。这种系统偏差的主要驱动着包括资源调整幅度，管理者的期望，优先的经济活动变化以及管理层激励。
当销售量下降时，除非管理者有目的地使用这些资源，否则一些未利用的资源就会成为留存收益。ABJ 认为，当管理者认为销售量的下降只是暂时时，他们会犹豫是否要动用这些闲置资源。在这种销售量下降的情况下，避免资源浪费能将公司价值最大化，因为资源调整和需求回升时资源重置需要高额的成本。然而，自利的管理者将资源调整到其它生产经营活动时更多考虑的是个人利益而不是公司价值。
当需要达到收入目标时，自利的管理者很可能加速闲置资源的利用以弥补销售量的下降，尽管这种下降只是暂时的。因此，在面临满足收入的动机时，他们这种加紧对闲置资源利用的行为导致成本下降率高于没有这种动机时的成本下降率。因此，基于ABJ的成本粘性概念，满足收入的动机很有可能减小成本粘性的程度。
ABJ 认为，除了企业价值最大化的考虑，管理者选择维持未使用的资源很可能是为了自身利益着想。这些选择会导致代理成本增加，因此又反过来加剧成本粘性。满足收入目标的动机促使管理者加速资源的利用来达到成本节约的目的。如果管理者要达到预定的利润目标，成本粘性行为会消失，因为管理者在销售量下降时会减少成本支出来达成既定的目标。这种管理行为会导致代理成本的产生，因为自利的管理者的一切决定都是为了满足利润目标，而不是公司价值。
3.成本的沉没性
成本的沉没性即成本已经实际发生时成本。企业的生产经营依据企业预测的业务量进行，是已经发生的成本。企业在日常的生产经营活动中，通常情况下业务量和企业的资源是相互匹配的。当企业的业务量下降时，此时企业的资源量就无法与业务量相匹配，如果不进行资源调整就会存在成本与收入不匹配，但是如果调整经营资源，就不可避免会出现调整成本，然而当业务量上升时，企业为了适应增长的业务量不得不增加企业的资源，这样当业务量等额增减变化时，成本减少的幅度通常小于增加的幅度，这样就产生了成本粘性。成本粘性具有以下基本特征：
（1）广泛性
在企业的日常经济活动中，成本粘性广泛存在于各个环节中。企业销售量的变化直接导致成本粘性的产生。企业在日常的生产经营活动中难免会经历发展的低潮，遇到销售量下降。因此说成本粘性是广泛存在的。
（2）逆向性
成本粘性幅度与企业的业务量下降幅度呈反比。当业务量大幅度下降时，企业的成本粘性反而会变小。企业的发展必然会历经不同的阶段：当企业的收入出现大幅下降时，企业的管理者面临很大的压力，一般会因为满足收入目标的压力，及时采取各种措施降低成本，以抵消业务量下降带来的收入下降，保持公司此前的盈利水平，此时企业的成本粘性较小。相反，当企业的生产水平保持不变或者下降幅度较小时，管理者对成本的变化不敏感，管理者没有提高收入的压力，此时管理者没有调整成本的意向，因而成本粘性反而较大。
（3）反转性
在企业持续的生产经营活动中，成本粘性会随着时间跨度的增加而相对减小。短期来看，企业的成本可以分为固定成本和变动成本；然而长期来看，企业的成本没有固定成本和变动成本之分，企业所有投入的生产要素都是可以变动的。企业的短期生产中有些生产要素无法随意变动，即形成了所谓的固定成本。而企业在长期生产中，可以随时根据市场状况和顾客需求来改变生产规模和计划。因此在同一产量水平上，企业在长期业务中可以不断根据市场需求和顾客需求来调整资源分配，而企业在短期业务中则无法随意调整资源，因此单位成本相对较高，因此成本粘性幅度与时间跨度的增加成反比。
三、成本粘性的后果
1.成本粘性对企业管理者决策的影响
传统的本量利分析使企业管理者无法准确分析成本与业务量的关系。而成本粘性能够帮助管理者更加全面地分析成本与业务量的关系以帮助管理者更好地做出决策，也有利于企业管理者更好地进行erp 分析，对企业的资源进行合理地规划和利用。反过来，管理者为了避免或减少成本粘性的影响可以加强对闲置资源的管理，可以刺激市场需求方面或者将企业的闲置资源暂挪他用以减少成本。成本粘性的存在实质上也体现了成本差异分析，企业在对各部门进行业绩考核与评价可能发现各部门的成本调整无法达到预期效果，因此企业在进行预算管理时应该考虑成本粘性的存在，这样有利于企业经营预期绩效目标的实现。
2.成本粘性对业绩的影响
成本粘性广泛存在于企业的经济活动中，所以除非企业处于完全理想状态，否则要消除成本粘性根本不可能。但是企业在实际的经济活动中，这种理想状态的市场不存在，因此成本粘性的存在是必然的。一方面，当企业成本粘性较小时，企业的业绩表现长期低迷。其原因是因为企业处于上升期时，临时的业务量下降就会导致管理层对资源的大幅度调整，这样虽然短期的成本粘性下降了，企业业绩可能短期提高，但对于企业的长期发展不利。另一方面，当企业成本粘性较大时，企业对经济活动的反应迟缓，直接影响的企业的短期业绩，进而导致长期业绩降低。
尽管我们无法完全消除成本粘性，但是我们可以从成本粘性产生的原因来制定相应的对策，设法降低成本粘性对企业业绩的影响，来提高企业的业绩。
（作者单位：中南财经政法大学）