柳复兴 胡鑫
摘要：会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础所作的判断。本文通过分析会计估计审计中的难处，进而对注册会计师在会计估计审计时提出一些建议。
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关键词 ：会计估计；注册会计师；意见
一、会计估计审计的工作难处
（一）会计估计种类繁多，各类会计估计包括事项不尽一样
会计估计是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可以利用的信息为基础的所作的判断。会计估计是在不确定交易或事项的基础上进行的。企业应该披露的会计估计种类繁多，主要包括应收账款的计价估计、存货的计价估计、长期资产（包括固定资产、无形资产和商誉）的计价估计、涉及未来现金流量预测的估计以及涉及未决诉讼获索赔的估计等。注册会计师在进行会计估计审计时，应该对每一类会计估计包括的事项都进行详细的考虑，这会使得注册会计师在进行会计估计审计的工作更加繁重，增加了会计估计审计的工作难度。
（二）会计估计的合理性难以确定以及会计估计变更的合理性难以判定
会计估计是由于经济活动过程内在的不确定因素的影响才产生的，所以注册会计师在审计会计估计时，常常会做出某些假设，而这些假设的合理变化会对会计估计的计量产生重大的影响。现实当中这些存在假设的会计估计存在高度的不确定性，由此也会带来风险。因此注册会计师在进行会计估计时必须要综合考虑企业的经营状况和未来发展的趋势以及其他因素来判定会计估计假设的合理性，而这些都会给会计估计的确定带来困难。
会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计是以最近得到的信息为基础对未来所做出的判断，在如今的信息时代，企业面临着瞬息变化的市场环境，基于会计估计的基础时而发生变化，所以我们很有必要进行会计估计变更。但是会计估计变更必须依靠真实、可靠的会计信息，所以要准确的掌握企业面临的市场、科学技术等外部环境的变化，并且现行会计制度没有对众多的影响因素进行详细的规定，因此在现实社会中很多企业会利用会计变更对企业的利润进行修饰。所以，注册会计师在进行会计估计变更审计时应该考虑会计估计变更的真实原因，这就给审计工作带来了难度。
（三）在进行会计估计审计时，难以确定区间估计或点估计
会计估计确认和计量的可靠性是会计估计审核的重点和难点。注册会计师需要根据适用的财务报告编制基础来确定被审企业的财务报表中确认或披露的会计估计是否符合实际情况，是否披露完全。由于我国会计就业人员技术参差不齐，市场发达程度不够等一些因素，会计估计的确认和计量不一定合理。《<中国注册会计师审计准则第1321 号———审计会计估计和相关披露> 应用指南》第87 段指出，当存在被审计单位没有恰当设计或执行针对会计估计流程的控制或财务报表日至审计报告日之间发生的事项或交易与管理层的点估计相互矛盾等一些情况时，注册会计师应当在审计会计估计时根据被审企业相关行业等一些信息来确定点估计或区间估计。而对于不同的会计估计，确定的方法不尽相同，而且信息量非常庞大，得到准确的数据需要花费大量的工作时间，同时在进行会计估计审计时时常会碰到复杂的或者专业性非常强的会计估计，比如股份支付或与金融工具相关的公允价值等，这时注册会计师需要考虑询问专家，利用专家的点估计或者区间估计来确定会计估计的计量，这样给会计估计的确认和计量带来了难度。
二、注册会计师对会计估计审计的意见
（一）深入了解被审企业，多次核对会计估计是否齐全
企业需要根据最新可以利用的信息或资料做出会计估计，并且定时更新会计估计的确认和计量。比如最新资料表明一项固定资产折旧年限发生了变化或者应收账款增加等一些情况下，企业都有必要调整会计估计的确认和计量。由于现实中会计估计种类繁多，并且会计估计在不断更新变更，这就使得注册会计师在审计会计估计时的难度更大。针对上述情况，笔者认为注册会计师在进行会计估计审计时，应做好以下几个方面的工作：
1.注册会计师应该拓宽自己的知识面，提高专业能力，从而适应日趋复杂的会计估计工作。会计估计涉及到会计、经济、法律和管理等多方面知识，所以只有综合型的注册会计师才可能不遗漏会计估计事项，才能把会计估计的审计工作做好。
2.注册会计师应该全面了解企业的情况，包括企业过去的交易和企业未来的发展情况以及管理者的目的和价值观等。在审计会计估计时必须掌握企业之前的会计估计的确认和计量，比如应收账款的坏账准备率、固定资产折旧率以及存货可变现值的确定方法等，再结合对企业未来的分析，比如预算管理，计算出应收账款，运用账龄分析法确认应收账款的坏账准备，与此同时注册会计师应该考虑企业管理者的目的和价值观，比如管理者是激进型还是保守型等都会影响到会计估计的确认和计量。
3.注册会计师应该选取与被审企业相类似的企业作比较，通过对比，找出遗漏的会计估计。同行业的企业会计估计虽然有差异，但是会计估计的事项基本差不多，通过比较各个事项的区别，进而分析被审企业的会计估计事项是否齐全，各个事项是否考虑周全。
（二）确保会计估计以及会计估计变更的合理性
企业是在根据某些依据而做出会计估计，现实中有些经济业务本身就具有不确定性，比如固定资产的残值，无形资产的摊销年限、固定资产折旧年限、坏账准备等，需要根据经验做出估计。这些估计的合理性关系到整个会计估计审计的准确性，因此，在会计估计审核中如何确定会计估计的合理性尤为重要。
注册会计师在审核会计估计的合理性时，首先要对企业做出会计估计的基础进行相关假设的合理性做出检验并且评估，例如利用前几个会计期间会计估计的计量结果来检验此次做出的会计估计是否合理。其次需要注意的是，现实中存在很多主观性、变化性大的会计估计假设，应注重该会计估计假设的来源做出评估，利用外部资料来检验会计估计的合理性，例如与同行业中的企业进行比较。最后有些会计估计会涉及到会计、经济、法律以及管理等多方面知识时，有必要和专家进行沟通，利用专家的意见来判断被审会计估计的合理性。
如今企业面临着日益变化的经济、技术和政治环境的变化，会计估计变更越来越频繁。注册会计师在审核会计估计变更是否符合实际时，应注意以下三点：
1.确定企业管理者进行会计估计变更的原因。管理者进行会计估计变更的原因主要有以前年度做出会计估计的信息来源发生了变化，比如无形资产的减值引起会计估计的变更；管理者取得了新的信息或者积累了更丰富的估计经验，比如有新的证据表明固定资产的残余价值发生了变化等；相关法律法规引起的会计估计变更。注册会计师在进行审计会计估计变更合理性时首先确定管理者出于哪种或哪些原因而进行会计估计变更，再确认这些原因是否真实存在，是否会引起会计估计的变更。
2.审计会计估计变更的适用时点。一般情况下，企业在确认会计估计变更的适用时点采用的是未来使用法。除非有某些特定情况下，比如有确凿证据表明导致会计估计变更的情况在董事会决议之前就已经存在的，采用的是追溯调整法。
3.审核会计估计变更的处理是否正确以及相关披露是否完全、充分。注册会计师在审计会计估计变更时应考虑会计变更的原因、给报表带来的影响、是否披露完全等。与此同时，如果有些企业面临的环境发生了变化而没有发生会计估计变更，注册会计师也要确定是否合理。在一些复杂的情况下，注册会计师可以参考同行业的同类型数据进行比较，从不同的角度来分析会计估计变更的原因和合理性。
（三）准确计算会计估计的点估计或区间估计
根据适用的财务报告编制基础以及被审计单位实际情况，做出适当的会计估计是被审计企业管理层的责任。然而在一些情况下，注册会计师需要根据企业的资料和外部资料做出会计估计的点估计或区间估计。在计算会计估计的点估计或区间估计时，注册会计师需要利用企业内部资料来做出判断，当内部资料不易获取时，可以利用外部资料，例如同行业的数据或者市场中观察到的数据做出估计。当碰到复杂的或者专业性很强的会计估计时，注册会计师可以考虑咨询专家，利用专家数据来做出点估计或者区间估计。
三、总结
会计估计涉及对未来结果不确定的交易或者事项的确认和计量，这些不确定性大大增加了会计估计审计的难度。注册会计师在进行会计估计审核时应保持高尚的职业谨慎态度，全面考虑被审企业会计估计包括的事项，正确判断会计估计以及会计估计变更的合理性，准确确定会计估计的点估计或者区间估计。
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参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[C].北京：中国时代经济出版社，2006.
[2]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2013.
[3]刘勤，颜志元.会计估计变更的动因分析[J].会计研究，2006.
（作者单位：长安大学经济与管理学院）