金岩
（国网宁夏电力公司电力科学研究院财务资产部，宁夏银川750001）
［摘要］财政部颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则——无形资产》，对企业无形资产的会计问题作出了明确规定，但其中对自创无形资产的研究和开发支出的处理，均只要求在发生时计入期间损益，而没有再做进一步的详细规定。本文拟通过对当前国际上通行的几种研究与开发支出会计处理方法的比较，为完善我国研究与开发支出的处理提供借鉴。
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关键词 ］无形资产；开发支出；会计处理
［DOI］10.13939/j.cnki.zgsc.2015.35.074
1问题的提出
研究与开发支出的处理是一个重要的会计课题。过去几十年来，西方国家一直在尝试解决这个问题。研究和开发支出在一些公司，特别是在高科技行业，如药物和航天科技等工业是非常庞大的。但是直到20世纪70年代中期，对于研究和开发活动开支的会计，并没有一套公认的方法。在那时候，有些公司所有的研究和开发开支都在支出发生当年的损益表中报告，另外一些公司把研究和开发开支资本化为递延资产，有些公司只把部分的研究和开发开支在当期的损益表中报告，剩下的部分则资本化为递延资产。《会计标准13号》的规定是当时英国大部分会计界人士认为可以接受的做法。但事实上，持有不同意见的人士依然存在，直至今天，世界各国在研究开发支出的计量上依然是各有千秋。
2研究与开发支出会计处理的比较
目前，国际上对研究开发支出主要有以下几种处理方式：
（1）在以美国为代表的美、德、荷兰等国，会计实务上把所有有关研究开发支出全部计入当期费用处理，不能资本化为资产。
美国的《财务会计准则公告第2号》（SFAS No.2）关于“研究与开发成本的会计处理”中，对“研究”所下的定义是：“以获取新知识为目的的有计划探求和关键性的调查。以期望该新知识能够有助于开发新产品、新劳务、新工艺、新技术或明显改进现有产品和工艺。”“开发”被定义为：“把研究成果或其他知识应用于设计新产品、新工艺或应用于大力改进现有的销售或产品与工序等活动。”
研究与开发活动所发生的费用支出，称为研究与开发成本。美国财务会计准则委员会（FASB）认为：将其成本资本化多少和把资本化的成本在多长时间内摊销，是一个现实的难题。如果将企业的研究和开发费用资本化，则会给企业带来由于未来收益不确定而最终可能使成本与收益无法合理配比的风险。因此，不论什么环境下支出的研究与开发支出，都应当于发生当时作为期间费用，计入损益。这种会计处理办法，既与当前会计界流行的“资本保值理论”相一致，也同谨慎性原则的要求相符合。
研究和开发费用包括研究人员薪金、研究用的材料费用、有关研究和开发的行政费用、用于研究开发的固定资产的折旧等。但值得注意的是，购买用于研究和开发的固定资产和流动资产的成本不应看作费用，而应看作企业的资产，并按使用年限以折旧的方式摊销。
（2）在意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国，将研究与开发支出资本化，然后按未来可取得收益的期限进行摊销。
研究与开发活动的目的在于取得技术创新成果，进而形成企业的无形资产。如果将其排除在资产负债表中，就会造成账外资产，这种情况对企业拥有的超额收益能力难以解释，对会计信息使用者也会产生误导作用。研究开发支出一旦资本化，就会引致无形资产的摊销问题。日本摊销期一般为5年，法国规定在不超过经济寿命的期限内摊销。
（3）英国将研究开发活动分为纯研究、应用研究和开发活动三种类型。前两种类型做期间费用处理，后一种类型只有符合特定的条件才能予以资本化。
英国《会计标准13号》把研究活动分为两类：纯研究（Pure Research）和应用研究（Applied Research）。企业为了在激烈的商业竞争中保有一席之地，确实有必要不断进行研究，但是研究活动所带来的利益很难确定会在何时出现，企业甚至不能预测这些技术和知识在未来能否应用在商业活动中，所以研究支出应在发生的当期作为期间费用处理。
开发活动与研究活动是有分别的。开发（Development）是指科学或技术知识的实际应用，如创造新的或大力改进现有的材料、产品、工序、系统或服务等。同研究活动相比，开发活动的预期收益比较明确和肯定，因此在开发活动的支出中，预期收益足以补偿的部分可以看作递延资产并以摊销形式与未来的收益配比。开发支出必须符合下列规定才能资本化为递延资产：①具有一个明确的项目。②有关的开发支出能与其他支出清楚地区分开。③该项目在技术上是可行的。④该项目在商业上是可行的。⑤有关项目的预期收益扣除预期成本后，足以补偿开发费用。⑥企业有充足的资源完成该项目，并能提供足够的营运资本。这些规定的目的是容许很有可能为企业带来经济利益的开发项目资本化为递延资产，其他不能完全符合上述规定的开发开支，因不明确是否能为企业带来经济利益，所以不可作为资本化支出。
3我国对于研究和开发支出的处理
财政部颁布了《企业会计准则——无形资产》并要求于2001年1月1日起在股份有限公司暂行实施。准则明确指出：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用；无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。
企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用。如研究与开发过程中发生的材料费、研究开发人员的工资及福利费、所用设备的折旧、开发过程中发生的租金、借款费用等。发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集；此外，随着企业间技术竞争加剧，企业研究与开发的项目是否能够成功，将来能否为企业带来经济利益，在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。从上述角度出发，我国《企业会计制度》和无形资产准则都明确规定研究与开发费用应于发生当期确认为当期费用。
值得注意的是，已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
4研究与开发支出会计处理的建议
在传统的农业和工业经济下，流动资产和固定资产在企业发展中起着最主要的作用，在企业资产中所占的比例也相当大。相比之下，以专利权、商标权为代表的无形资产在企业资产中所占比例甚微，有的甚至没有。我国企业的科技开发能力同经济发达国家相比，存在较大差距，因此在经济管理上对研究与开发成本的会计核算，要求并不迫切。在这种情况下，会计本着重要性和谨慎性原则，对企业自创的无形资产有的不予确认，有的虽予以确认，但计价不超过初始成本，如企业自创的无形资产仅以依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，将研究开发费用全部计入当期损益。这样处理，由于无形资产所占比例较小，对会计核算的真实性不会产生太大影响。
有鉴于此，笔者认为，自创无形资产过程中发生的研究与开发支出究竟是资本化还是费用化，应区别不同情况采取不同的方法进行计量。在这方面，我们可以借鉴国际会计准则和英国会计标准的规定，以费用化的方法作为基准方法，只有当一个项目的开发费用符合特定条件时，才能确认为资产。在会计处理上，为防止开发项目可能遭受的失败，在相应无形资产没有正式取得之前发生的研究开发费用，可以考虑先作为一项长期资产处理，增设“研究开发费用”科目予以核算，待开发成功再予以资本化，转入相应无形资产成本；如研究开发失败，则予以费用化，转入当期损益。对于非专利技术，由于无须经有关部门批准承认，因此最初入账价值应以研究开发费用为准。在自创无形资产确认并予以计量后，还应对其定期进行评估，根据评估值来调整其账面价值，以真实反映无形资产价值。评估应由依法取得相应资格的评估机构来进行。在会计处理上，评估值超过最初入账价值的部分可计入企业资本公积。
研究与开发支出是资本化，还是费用化，采用不同的做法会对企业的资产价值、损益计算以至企业财务状况和业绩有不同的影响。在知识经济环境下，企业拥有的全部无形资产都应纳入会计系统进行会计核算与管理，尤其是对那些企业在研究与开发方面的支出有可能形成无形资产的项目，应在财务报表中作出适当反映，使投资人充分掌握和了解企业研究与开发活动的可能效果。除此以外，研究与开发支出预算应纳入财务预算系统，并加强对研究与开发支出的财务分析与评价，建立一系列分析评价指标来衡量企业的绩效与成长潜力。
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参考文献:
［1］罗福凯，袁龙龙.企业无形资本运营分析［J］.财务与会计（理财版），2012（4）.
［2］贺云龙.无形资本的识别与确认［J］.财经科学，2010（5）.