淮阴师范学院经济与管理学院 李永鹏
【摘要】FASB 和IASB 都认为，会计目标的趋向是决策有用性。现有财务报告是建立在历史成本计量的基础之上的，这种计量属性的选择导致会计目标是可靠性，而不是决策有用性。财务报告的基础是会计计量属性选择下的会计数据，而过于强调可靠性的会计数据会导致财务报告不可避免的出现偏差。因此基于现有会计目标的基础上，对财务报告改进是大势所趋。本文对此进行了探讨。
【关键词】财务报告 决策有用性 会计目标
一、引言
FASB 和IASB 都认为，会计的目标是决策有用观，采用公允价值计量是大势所趋。FASB 在FAS157 文件中，对公允价值会计采用的原则和条件进行深入的阐述。财务报告分析是建立在财务报告的基础之上。不同的会计计量属性，会导致不同的财务会计目标。我国尽管在2006 年公布的会计准则在交易性金融资产、投资性房地产、生物性资产等当中引入了公允价值计量，但是由于市场和经济的现实条件，我国绝大多数还是采用历史成本计量。历史成本计量与公允价值计量的会计目标的区别在于：前者趋向于会计信息的可靠性而后者趋向于会计信息的决策有用性。毋容置疑，建立在会计计量基础之上的财务报告的目标，是为会计信息使用者提供更加决策相关的信息。但是这与建立在历史成本计量基础上的财务会计的目标是相互背离的。为此许多学者对此进行了讨论。英国特许会计师协会（ICAEW）提出了财务报告体系四大缺陷：与业绩预测和充分计量存在差距；仅重视盈利过于单一；重视利润而轻视现金流量情况；财务报告模式缺乏前瞻性，对使用者帮助不大。1994 年，美国注册会计师协会(AICPA) 的“改进企业报告—面向用户”报告，提出了对传统财务报告的改进建议。Miller和Bahnson（2002）比较全面的阐述了财务报告的缺陷。2008 年,IASB 与FASB 在《 关于财务报告目标和质量特征的征求意见稿》中, 对财务报告目标进行了详细的阐述；IASB 与FASB 在2010 年的《通用目的财务报告的目标》中详细地阐述了通用目的财务报告所要涉及的一系列要素；谢诗芬（2001）认为计量问题是财务会计的核心问题；葛家澍、陈少华（2002）提出了我国财务报告改进的建议。李秀玉（2009）从投资者保护的视角阐述了财务报告质量的问题；王仲兵（2010）讨论了不同的财务报表列报的可能性，认为可以根据不同的会计信息使用者提供不同层次的会计报表；葛家澍、叶丰滢（2009）讨论了公允价值和历史成本双重模式下，财务报表的改进问题，认为基于公允价值基础之上的会计报表需要更多的改进。
二、会计目标与财务报告体系的统一与分离
（一）会计目标与财务报告体系的统一
会计目标是会计的最终任务，是检验会计体系成功与否的关键。不同的会计目标决定了不同的财务核算和报告体系。有观点认为会计信息是一系列的财务信息的集合，这种财务信息的集合本身也是市场的一部分，因此也是商品。既然财务信息是商品，就必然要针对不同的客户（即使用者）服务。当财务信息的使用者使用这种信息主要是用来决策时，那会计的目标就是决策有用观；也有观点认为，当委托者和代理者在信息不对称的情况下，财务信息使用者使用财务报告信息的目的主要用来考察受托管理层履行受托完成情况，此时会计的目标就是受托责任观了。无论决策有用观还是受托责任观，站在财务信息的使用者的情况看，都是意图让自己的资产保值增值，即利益最大化。我国现有的会计报告体系是建立在历史成本计量的基础之上的，其会计会计的目标是可靠性。在2006 年公布的会计准则当中，大量使用了公允价值的计量。公允价值计量的会计目标是是相关性，即决策有用观。因此从会计改革的趋向来看，采用公允价值计量应当是大势所趋。
财务报告是建立在会计核算数据的基础之上的，反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，通过各种相关财务指标全面的反映企业现状。建立在不同会计目标基础上的会计目标，决定了不同的财务信息的。不同的财务信息也就决定了财务报告的质量。财务报告是会计目标的产品。不同的会计目标决定了财务报告的目标保护趋向。在财务报告中如企业偿债能力情况、运营能力情况、现金流量情况等都是基于财务的数据的情况下计算出来的。而财务数据又是不同的会计目标所选择的会计计量方式的结果，因此从这方面来看，会计目标与财务报告具有统一性。
（二）财务报告与会计目标的分离
1. 会计计量属性选择决定了财务报告与会计目标的分离
我国会计准则尽管引入了公允价值会计、重置成本、可变现净值等非历史成本计量方式，但是由于受到经济环境和市场环境的影响，现阶段使用的绝大部分是历史成本计量，而使用历史成本计量的会计目标是会计的稳健性（也称为可靠性）。然而由于会计信息的计量基础是历史成本而不是现实成本，所以会计信息反映的是过去的静态的会计信息，而不是基于未来的动态的会计信息。IASB 和FASB 都赞同，会计信息的目标是决策有用性，若公司提供的会计信息是决策有用的，则公司对外提供的会计信息既要符合法律规范的要求，又要满足信息使用者的决策有用性的需求。要改变这种会计信息的局限性，会计的计量方式从历史成本计量转向公允价值计量就是大势所趋了。
建立在历史成本会计计量的基础之上财务报告计量模式，反映的是过去的会计交易和事项。但在信息非常对称的市场经济中，信息受众更加关心的是企业未来发展的预测，即前瞻性信息。因此，站在信息使用户者角度而言，相较于历史信息，企业未来经济活动的预测性信息更有价值。如在资产减值的会计当中，对短期的资产采用可变现净值与账面价值的比较来决定是否提取减值准备。当已经提取减值准备的资产未来价值上升时间，可以在已经提取的范围内予以转回，对超出已提取减值准备的部分不予以确认，这明显不符合会计信息使用者对资产的认识。对长期资产如固定资产、无形资产、长期股权投资等，资产减值准备一旦提取就不允许转回，这种只确认减值不确认增值的会计行为，与建立在历史成本计量基础上的谨慎性要求是一致的，但是与财务报告的目标即决策有用性却是相背离的。基于历史成本计量方式下的会计目标显然与基于决策有用性的财务报告的目标显然是背道而驰的。
2. 会计计量的缺陷导致财务报告与会计目标的分离会计计量前提是货币计量，即进入会计核算的所有的会计要素都应当使用同一种货币进行计量。然而现实的市场里面大量活跃是难以用货币计量的非财务信息。非财务信息是指以非财务资料形式出现与企业的生产经营活动有着直接或间接联系的各种信息资料，存在于经济系统的信息传递过程中。现行财务报告多计量有形资产，但一些有用信息却难以在财务报告中用货币计量。如技术创新、人力资源管理、原材料的来源及产品的销售渠道、制度创新等方面的信息，是会计报告中无法披露的，而这些在财务报告中无法披露的非财务信息事实上对预测和披露企业的财务状况、经营成果和现金流量有着十分重要的作用。
即使是可以计量的会计要素也是有前提的，即必须是过去的交易或者事项，并且这种交易和事项是可以计量的。从会计目标的角度出发，是为了会计资料的真实可靠即可靠性要求，是严格建立在历史成本货币计量的基础之上的。对大量可能未来产生现金流入的资产却不进行确认。这种财务报表的结果只是对公司财务历史数据的反映，并不能准确地表明现在和未来现金流的情况。但一些重要的资产如人力资源、公司文化、技术及其制度创新、公司品牌和等，对公司而言是非常重要的资产，但是由于会计计量的局限性，无法在会计报告中予以披露。一个公司所处的宏观环境、所处行业、微观环境（公司经营战略、财务报告数据及相关指标等）当从会计计量的角度肯定是是无法准确表达出来的。若仅从会计数据的层面进行分析，这样的数据分析只能是就会计报表分析而分析，其结论是不可靠的，也不符合决策有用性。因此从这个角度看，正是因为会计计量的缺陷导致财务报告分析与会计目标的分离。
三、基于会计目标下的财务报告的改进
（一）现有财务报告的缺陷我国现有的财务报告体系包括资产负债表、损益表（利润表）、现金流量表、所有者权益变动表（股东权益变动表）。从理论上讲，会计报表是会计信息最终载体，是衡量财务信息质量的工具。如果一个会计主体的财务信息是完整而且清晰，其报表之间应当是相互补充的。然而从我国现有的财务报告体系来看，其缺陷也相当明显，主要表现在以下方面。
1. 资产负债表的缺陷
资产负债表体现的是某一特定时点的财务状况，它是由历史会计数据计算加工而成的信息，因而反映的是过去的、静态的会计信息。对会计信息使用者而言，显然更关注的是未来会计主体的资产的保值和增值能力。比如交易性交融资产在资产负债表中以余额出现，对投资者而言显然更关注的是交易性金融资产获取收益的多少，而不是本身资产的数量的多少。资产负债表仅仅按照资产和负债的流动性来排列，却不关注资产和负债的本身结构的之间联系，不能单独列出未来能够给会计主体创造价值的资产或者减少损失的负债，从满足决策有用性的会计目标的角度而言，现有的资产资产负债表非常有必要加以改进。
2. 利润表的缺陷
利润表是一定期间收入减去费用的结果，它反映的是一定期间的财务成果。首先，这种按照收入和费用配比计算出来的财务成果与获取这些财务成果的资产或者负债缺乏内在的勾稽关系，一项收入或者费用不能追溯到产生这项收入或者费用的资产或者负债当中。其次，利润表的收入和费用也没有明细予以披露。比如利润表中公允价值变动损益可能来自交易性金融资产，也有可能来自可供出售金融资产等，如果仅列示其发生额，而不分明细列出，投资者很难判断各种资产的获利能力。再次，利润表与现金流量表之间的勾稽关系也存在脱节现象。按权责发生制而实现收入费用配比计算出来的利润与经营活动产生的现金净流量相比，其差异相当明显。
3. 现金流量表的缺陷
现金流量表应当与资产负债表、损益表的项目一致，项目之间应当相互勾稽。比如在现金流量表的调整过程中，以净利润作为起点，加上已经计入损益未实际支付现金的部分，再加上非经营活动部分项目，加上（或者减去）未计入损益却已经支付现金的项目，形成了最终的现金流量表。这种调整方法显然并没有关注现金流量表与资产负债表和损益表项目的相互勾稽关系，现金流量表与资产负债表和损益表的项目并没有内在的一致性。
（二）财务报表列报的改进
会计的核心的会计计量属性的选择，不同的会计计量属性的选择，决定了不同的会计信息利益保护倾向。实行公允价值计量的主要的目的是使会计报告的资产或者负债更加符合其本身的定义，也是财务会计报告资产负债观的具体体现。在资产负债观看来，企业的真正的利润应当是期末所有者权益（不包含投资者的投入的所有者权益）减去期初所有者权益的差额。从经济学的角度来看，此时的会计收益无疑是企业所有者的真正的收益。因此要实现决策有用性的会计目标，对财务报告的改进是必要的。
1. 资产负债表的改进
资产负债表应当改进为财务状况表。财务状况表与资产负债表相比，财务状况表更能够全面反映经营管理层使用资产和负债的情况，从而准确反映资产和负债与收益的勾稽关系。在财务状况表的编制中，财务状况表按功能和性质进行分类，在满足管理层经营管理的意图的同时，应当尽量有助于会计报表使用者预测经营主体的未来的现金流量和变动信息。把经营主体的业务活动按功能和意图分为经营活动和投资活动，相应的经营活动分为经营资产和经营负债，投资活动也分为投资资产和投资负债；除了经营活动和投资活动，经营主体的筹资活动也分别列为筹资资产和筹资负债；其次在财务状况表中还应当列示所得税资产和所得税负债以及终止经营的财务情况。业务活动和筹资活动的期初数和期末数的对比，能够比较清晰反映经营管理层使用经营主体的净资产的保值和增值情况。另外财务状况表的列报上，其编制的基础还应当是资产等于负债加所有者权益不变动，但是列报的形式上按照经营的资产和负债、投资的资产和负债、筹资的资产和负债分别列报，而不是简单的按照资产、负债、所有者权益这样的静态会计要素进行分类列报；编制的具体格式上可以改变当前资产负债表按流动性强弱的顺序进行列报的方式，而是按照每一类资产和负债的短期和长期进行分类，并且相应计算其合计数。
2. 收益表的改进
收益表应当改进为全面收益表。在全面收益表当中，按照财务状况表与全面收益表的内在的勾稽关系，也按照经营、投资、筹资进行分类列报。比如财务状况表的经营的资产和负债，分别对应于全面收益表的经营的收入和费用，同时按照收入和费用又按照其性质进行若干细分，比如销售费用细分为广告费、产品展览费、销售人员的薪酬、销售用固定资产的折旧费等，并且计算出小计合计数。在编制全面收益表过程中，编制主体应对属于经营活动、投资活动、筹资活动的收入和费用进行辨认，并且列入相应的项目中。在全面收益表当中可以按照对收益表产生影响的重要性，首先列报经营活动的收入和费用，计算出经营活动收益净额；其次分别列示投资活动收益和费用以及筹资活动收益和费用，分别计算出筹资活动收益净额和筹资活动净额；再次列出直接计入收益和费用的利得和损失。然后可以计算出持续经营活动的净收益，持续经营活动的净收益减去所得税费用再加上或者减去终止经营活动的收益或者损失可以计算出本年的净利润。外币折算调整以及资产重估收益等列入其他综合收益当中。因此一张完整的全面收益表至少包含经营活动收益净额、投资活动收益净额、筹资活动收益净额、净利润、其他综合收益净额、综合收益总额六个部分。
3. 现金流量表的改进
我国现在的现金流量表采用间接调整法，间接调整法的弊端是现金流量无法与经营的主体经营的资产和负债、收益和费用直接勾稽起来。现金流量表的编制基础应当将收益分为现金基础收益、除重新计量的应计基础收益和重新计量部分收益。因此将经营活动产生的现金收入和支出采用直接法列示，更能够提供决策相关的现金流量信息，对报表使用者预测未来现金流量和其弹性而言，其重要作用不言而喻。与财务状况变动表和全面收益表一致，现金流量表的编制一样分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、筹资活动产生的现金流量、终止经营活动现金流量、权益变动的现金流量。这样的编制的现金流量表与财务状况表和全面收益联系更加紧密，使三个报表成为一个严密的整体。
（三）公允价值计量披露的改进
既然公允价值计量是会计改革的大方向，而公允价值计量又存在一系列的问题，如何在财务报告中披露公允价值计量，使财务报告成为真正的决策工具，成为一个现实的问题。在财务报告附注中首先应当披露列入公允价值计量的资产和负债的范围，并且按照资产和负债对资产负债表的重要性进行分组。比如资产减值当中按照公允价值计量的可变现净值等的范围和金额应当详细披露。按照IASB 的公允价值计量的层次划分，对一个计量单元进行公允价值计量时可以根据该计量单元的市场活跃情况分别进行计量。此时的活跃的市场应当能够提供持续稳定的市场报价，是交易双方都可以接受的价格。存在有序并且活跃的资产和负债的价格的，按照此时的市场价格来确定公允价值。此时的公允价值是最接近经济意义的价格。对于市场不存在活跃市场或者相同的资产和负债可以使用第二层技术估计，此时财务报告应当重点披露相同或者类似计量单元的范围和市场信息。这里披露的重点应当是类似计量单元价格信息采集的来源途径。比如采用公允价值计量资产减值的资产的净值时，当市场没有相同的活跃市场时，采用类似的计量单元，可能不同的市场有不同的价格。比如一项类似的资产在A 地可能是10 万元，在B 地可能是12 万元。是采用10万元或者12 万元还是两者的平均值呢？采用哪一个价格作为公允价值对计量的结果具有决定性的影响。因此对计量单元的估计要在财务报告中详细披露价格估价的方法和范围。对于不适用第一层和第二层公允价值计量的计量单元，可以采用第三层估计。由于第三层估计要输入各种参数进行计算，所以财务报告应当对第三层估计应当更加严格的加以披露。财务报告要披露使用第三层估计的估值计量技术、计量参数，以及如果采用不同的计量技术和参数可能对估值结果的影响。比如在融资租赁当中，计算摊余成本，对折现率的参数输入，不同的操作者可能有不同的理解，从而导致计量结果大相径庭。另外如果市场有变化，导致原来的分层次的估计产生变化的，也应当在财务报告中详细说明变化的原因和影响。
（四）财务报表附注披露的改进
现行财务报告大多计量和报告有形资产，但一些有用信息比如非财务信息却难以在财务报告中用货币计量。由于非财务信息是在会计法律法规之外，它的规范性远不及财务信息。在财务报告分析中应当考虑披露重要的非财务信息，这样有利于信息使用者全面评价及预测公司将来的发展趋势。非财务信息包括管理层，技术创新、人力资源管理、原材料的来源及产品的销售渠道等内容。这些非财务的信息可以在财务报表附注中披露。财务报表附注是为了便于财务报表使用者理解财务报表的内容而对财务报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的补充说明和解释，是财务会计报告的重要组成部分。充分披露财务报告附表及附注具有重大意义，因为这有助于提高会计信息的相关性和可靠性。为了适应公允价值计量的大量采用，在全面收益表中附注补充说明公允价值计量模式下的所有者权益的变动是必要的，其动机就是财务报表的模式应当趋向于资产负债表，全面收益表与财务状况表应当是统一的，而不是相互分离的。
四、结语
由于我国现在实行的会计计量方式是历史成本计量为主，同时在有选择的资产当中实行公允价值计量，如交易性金融资产、投资性房地产、生物性资产等。历史成本计量是契合收入费用观的，但是收入费用观带来的最大问题是会产生大量的人为的收入和费用的配比进入利润表，从而为利润操纵提供了可能，丧失了财务报告的可靠性，同时更谈不上财务报告的决策有用性了。这种历史成本计量和公允价值计量的冲突，导致了收入费用的会计体系与资产负债会计体系的冲突（James Cataldo& Morris McInnes,2009）。因此为了避免在历史成本和公允价值计量双重计量模式下的利润表和资产负债表的割裂，把资产负债表和损益表改进为财务状况表和全面收益表，对现有的现金流量表的编制基础改进为直接法为主进行编制。与此同时对上述报表按照主要活动进行分类列报，使管理层、会计信息相关使者能够从报表中获取各自需要的信息，才能使决策有用性的会计目标的真正得以实现。
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编辑：晓斌 秦思慧