郁天婵
摘要：土地增值税是房地产企业的一项重要税种，它税率高、税负重，对利润的影响大。本文简要介绍土地增值税的相关概念，重点阐述土地增值税的筹划思路及需要注意的问题，确保房地产企业利润最大化的同时风险最小化。
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关键词 ：房地产；土地增值税；筹划
国家税务总局自开征土地增值税以来，陆续出台相关政策，不断明确相关问题，加强清算力度。在此环境下，房地产企业所承受的税收负担越来越大。因此只有加强土地增值税纳税筹划，才能减轻税负，提升市场竞争力。
一、土地增值税的相关概念
（一）纳税义务人
土地增值税的纳税义务人是指通过转让国有土地使用权、地上建筑物和附着物，从而获得收入的单位和个人。地上建筑物和附着物主要是指房地产，因此房地产开发企业是土地增值税的主要纳税义务人。
（二）税率
土地增值税实行四级超率累进税率，增值率不超过50%的部分，税率按30%；增值率介于50%至100%的部分，税率为40%；增值率介于100%至200%的部分，税率为50%；增值率超过200%的部分，税率为60%。增值率是指增值额与扣除项目金额的比率。
（三）扣除项目
税法准予扣除的项目主要包括：①为取得土地使用权所支付的金额；②房地产开发成本和费用；③与转让房地产有关的税金；④旧房及建筑物的评估价格；⑤其他扣除项目。
（四）计算方法
土地增值税的计算依据是纳税人转让房地产所取得的增值额及相应的税率。其计算公式是：应纳税额=Σ（每级距的土地增值税* 适用税率）
二、土地增值税纳税筹划的主要思路
（一）利用征税范围进行筹划
1.合作建房
房地产企业可寻找合作企业，一方出地，一方出资金，共同开发，建成后按比例分房。因为税法规定对未进行产权转让的自用房产免征土地增值税。
2.代建房行为
房地产企业可与部分客户通过签订合同确定合作关系，以受托的名义开发房地产，待开发完成后，向客户收取代建费用。因为房地产企业的代建房行为，其房产权属未发生转移，取得的收入属于劳务收入性质，不需缴纳土地增值税。
3.股权转让
房地产企业可选择股权转让的方式合理避税。因为股权转让不缴土地增值税，只缴企业所得税。
4.改售为租
房地产企业在开发完成后，可选择出租。因为虽有租金收入，但其产权、土地使用权未转让，不需缴纳土地增值税。
（二）利用销售收入进行筹划
1.合理定价
房地产企业按所在地民用住宅标准建造的居住用住宅出售，增值率未超过20%的，免征土地增值税。超过20%，应就其全部增值额纳税。可见房价的变动不仅会导致是否交税，还会导致适用不同的税率。因此要充分考虑提高房价带来的收益与增加的税负之间的关系，从而做出最优的决策。
2.分散收入
房地产企业可以将装修、装潢等从房产销售中分离，在签订合同时分成房地产转让和附属设备购销合同两部分。一方面减少土地增值税，因为售价降低控制了增值率，降低了适用的税率；另一方面减少印花税，因为税率由产权转移数据的0.05%降至购销合同的0.03%。
3.代收费并入房价
房地产企业在售房时代收的城建配套费、维修基金等可以并入房价也可以单独核算。如代收费计入房价向购买方一并收取，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时予以扣除。这一行为不影响房产增值额，但会增加其扣除项目金额，降低增值率，从而减少土地增值税。
4.多次转让项目
多次转让项目能为企业带来一定的收益，但是产权转移时需缴纳过户手续费、印花税等费用。企业应综合测算，在节约的税收和增加的费用之间作出分析，从而在降低税负的同时增加收益。
（三）利用扣除项目进行纳税筹划
1.房产开发费用的比较
根据《土地增值税暂行条例实施细则》，房地产开发企业的利息有两种扣除方法：①若能提供金融机构证明的，在按商业银行同类同期贷款利率计算的范围内据实扣除，其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的5%计算扣除；②若不能提供金融机构证明或不能按转让房地产项目分摊的，利息不单独扣除，但其允许扣除的房地产开发费用为取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%。可见利息费用的扣除是可选择的，企业在纳税筹划时应根据实际情况将①和②进行比较，选择扣除费用较大的方案。
2.成本与费用的划分
开发费用只能扣除一定比例，不能全额扣除。但会计准则对费用的划分无严格规定。实际工作中许多费用介于期间费用和开发间接费用之间。因此，企业如把部分开发费用合理转移到开发成本中，不仅可以全额扣除，还可以在其他项目中加计扣除20%，加大了扣除项目金额，减少了土地增值税。
3.人防工程的处置
房地产开发企业建造的各项公共配套设施，建成后移交给全体业主或无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的，准予扣除相关成本费用，未移交的，不得扣除相关成本费用；如企业将人防工程的地下车库出租，其产权未发生转移，不纳土地增值税，但也不能扣除相应的成本费用。所以企业应该分别测算出租和无偿移交应纳的土地增值税，选择对企业有利的方案。
（四）利用税收政策进行筹划
1.分别核算增值额
税法对普通标准住宅有优惠政策，因此如果房地产企业同时开发多个项目，应将普通住宅单独核算，使得销售普通标准住宅的房产享受免税政策。
2.降低适用税率
根据土地增值税的税率可知，当增值率达到一定标准时，就应依法纳税或按更高的税率纳税。所以，实际工作中首先要测算增值率，然后设法降低在临界点的增值率。房地产企业可以考虑增加公共配套设施费和间接开发费用的投入，一方面可以减征甚至免征土地增值税，另一方面改善小区环境，有利于促进房地产的销售和企业品牌的建设。
3.延迟清算时间
在预售方式下，有些工程尚未竣工而已售面积却已超过85%，但因项目尚未结算，成本不可计量，施工票据不全，严重影响土地增值税。所以房地产企业在符合国家法律法规的前提下，尽可能延迟土地增值税清算，不仅可以降低土地增值税税额，还能获取货币时间价值，缓解企业资金压力。
4.分摊土地成本
房地产企业受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其允许扣除项目金额的分摊方式有：①按照转让土地使用权的面积占总面积的比例；②按建筑面积；③其他方式。因此在计算扣除项目金额时，可以选择尽量使各期各批增值率趋同的分摊方法，降低整个企业的土地增值税。
三、土地增值税纳税筹划应注意的问题
房地产企业的土地增值税纳税筹划是一项复杂的工程，企业需要妥善处理各个细节，正确面对在实际中遇到的各种问题。
（一）符合法律法规
房地产企业有权利用税收优惠政策提供的空间进行筹划，但是税收筹划不是偷逃税。因此税收筹划的前提必须是遵守税法等相关法律法规。
（二）考虑整体收益
房地产企业在依法进行土地增值税筹划时，必须结合具体情况、综合分析各项税种，认真衡量“节税”与“增税”的综合效果，进行整体筹划，选择最佳方案。
（三）关注税收政策
税务筹划的有效性取决于各因素的综合作用，而各因素在不断变化，因此房地产企业必须及时关注相关政策法规，把握最新发展趋势，选择最佳纳税筹划方式。
（四）完善财务工作
房地产企业要建立完整正确的财会处理方式，规范财务工作，为土地增值税纳税筹划提供有效的凭证，增加纳税筹划的合理性，避免不必要的风险。
随着国家税务总局对土地增值税清算规定的细化，房地产企业应通过合理合法的手段，利用税收筹划方式，结合其他管理活动，综合考虑企业的战略目标和开发成本，使企业价值最大化。
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参考文献：
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[4]中国注册会计师协会.税法.[M].北京：经济科学出版社，2014.
（作者单位：南京邮电大学）