肖 楠
（铁道部经济规划研究院，北京 100038）
【摘要】本文通过对各监管部门对于注册会计师行业执业质量的监管处罚情况的详细分析，从而探讨我国注册会计师行业监管情况。历年来各监管部门的监管力度都有所加强，监管范围在逐年加大。从整体趋势上看，我国注册会计师行业经过多年的规范和发展，整体审计质量和规范性有所提高。
【关键词】注册会计师 行业监管 监管处罚
随着我国经济、政治、文化和社会的深刻变化，中国注册会计师行业得到了高度重视和迅猛发展。截至2013年12 月31 日，全国共有会计师事务所8 209 家，注册会计师98 707 人，非执业会员95 069 人，具有证券期货业务资格事务所40 家。我国注册会计师行业主要采用以政府监管为主导、行业自律为补充的监管模式，接受多个部门的监管。在政府监管中，司法部门、财政部、中国证监会、审计署、人民银行等部门都对注册会计师执业质量进行着监管①。行业自律主要是由注册会计师协会进行。2009 年《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》中提出，要严格注册会计师行业行政监管和自律约束，财政部和各省级财政部门要加强行政监管，提高监管效能，要采取多种形式交流监管经验，建立完善定期检查制度；要充分发挥注册会计师协会的作用，加强协会建设，严格自律约束，要加强对注册会计师执业质量的自律检查和惩戒力度，建立健全行业诚信信息监控体系，不断丰富和创新行业自律手段。
因此，本文通过对各监管部门对于注册会计师行业执业质量的监管处罚情况的详细分析，从而探讨我国注册会计师行业监管情况。本文所涉及的数据均来自可公开获取的信息渠道。
一、司法部门、审计署及中国人民银行监管情况
司法部门对于注册会计师行业的监管处罚主要包括刑事处罚和民事处罚。对于事务所及注册会计师所承担的刑事责任，《注册会计师法》《公司法》《证券法》《刑法》等相关的法律中都有较为详细、明确的规定。但对于民事责任，在我国已有的相关法律法规中只进行了简单的规定。在曾经发生的琼民源、红光实业、银广夏等一系列事件中，虽然相关事务所都受到了行政或刑事处罚，但都未承担民事赔偿责任。2006 年的湖北蓝田公司造假案首次明确了无论会计师事务所是否受到行政处罚，只要有虚假陈述行为存在，事务所就可以作为被告承担民事赔偿责任。随后，2007 年最高人民法院公布并施行了《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，首次对会计师事务所承担民事赔偿责任作出了详细的规定。
审计署的主要职责是对国有大中型企业的审计业务质量进行监督和检查。但自1995 年我国明确了财政部对注册会计师行业的统一管理权后，审计署逐渐淡出对注册会计师行业的质量监管。2004 年5 ～ 9 月，国家审计署组织对16 家具有上市公司审计资格的会计师事务所2001—2003 年度审计业务质量进行了检查，发布了《审计结果公告2005 年第4 号（总第12 号）——16 家会计师事务所审计业务质量检查结果》，发现14 家会计师事务所的37 名注册会计师出具的19 份审计报告存在失实或疏漏。
中国人民银行依据《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》对从事金融相关审计业务的会计师事务所的执业质量进行监督。中国人民银行在对金融机构进行现场检查时发现，会计师事务所存在按审计准则等执业规范的规定应发现而未发现的重大问题的情况，中国人民银行有权要求金融机构终止对该事务所的委托，并且该事务所2 年内不得从事金融相关审计业务。
由于司法部门、审计署及中国人民银行的职责限定，目前其对于我国注册会计师行业的监管主要起辅助作用。
二、财政部监管情况
财政部自1999 年起开始组织进行会计信息质量检查，每年向社会发布会计信息质量检查公告。在财政部的统一组织领导下，财政部监察专员办事处（简称“专员办”）和各省级财政部门都设有专门的会计监督检查机构，两者各有侧重、相互协调。专员办主要负责监督检查具有证券、期货业务资格的大型事务所的执业质量，每3 年全部检查1 次。各省级财政部门主要负责对辖区内的非证券、期货业务资格事务所进行监督检查，每5年全部检查1 次。截至2013 年年底，财政部共发布了28期会计信息质量检查公告。
从处罚数量上看，财政部2005 年以前抽查的事务所数量较少，年平均检查75 家、处罚12 家。2006 年，为贯彻落实温家宝总理关于“加大会计监督检查力度，综合治理会计信息失真问题”的重要批示精神，财政部加大了对会计信息质量和事务所执业质量的检查力度，当年检查数量达到了637 家，是2005 年检查数量60 家的10 倍多；当年处罚数量也有所增加，共处罚了88 家事务所。2007 年是执行中国注册会计师执业准则体系的第一年，为了推进新准则的有效实施，财政部再次加大了对企业和事务所的检查力度，检查的事务所数量达到了1 198 家，处罚数量也达到215 家，处罚数量为历年最多。自2010 年以后，财政部对于事务所执业质量检查覆盖面更加广泛，每年检查总数都达上千家，但自2007 年以后对于事务所的处罚数量有所减少，2012 年共检查1 675 家，处罚数量仅为143 家。从处罚的比例来看，处罚数占检查总数的比例最高为2005 年的48.33%，自2008 年后处罚比例逐年下降，2012 年处罚比例仅为8.54%。
从处罚类型上看，财政部所采取的处罚类型主要包括：约见谈话提醒、下达监管关注函、下达整改通知书、通报批评、警告、没收违法收入或罚款、暂停经营业务、撤销事务所执业资格或解散等。其中最严重的处罚是撤销事务所执业资格或解散，但这种处罚数量较少，主要在2007 年、2008 年财政部加大了处罚力度时所采用。财政部使用最多的处罚措施是警告，比例达到了43.55%。此外，暂停经营业务、没收违法收入或罚款、下达整改通知书等处罚也较多采用，使用比例均达到了15% 以上。从2009 年开始，财政部主要采用约见谈话提醒、下达监管关注函、下达整改通知书等措施对事务所进行惩处，每年比例约为50%，处罚力度趋于缓和。
三、中国证监会监管情况
证监会在1992 年成立后不久便开始了对事务所审计质量的监管。证监会主要通过查处违法违规上市公司，从而对参与违法违规上市公司审计工作的事务所进行检查。1993 年，证监会对事务所开出了第一份罚单。1993—1997 年间，证监会共出具了7 份对于事务所及注册会计师的处罚决定。
从处罚数量上看，2001—2013 年，证监会共发布了585 个行政处罚决定，其中对于事务所的行政处罚公告45 个，占比8%。2001 年，证监会发布行政处罚公告30个，2013 年增至76 个，处罚数量逐年增加，证监会对于证券市场的监管力度在不断加强。证监会对于事务所的处罚占所发布的行政处罚决定总数的比例最高为2002 年的22%，最低为2006 年的3%，对于事务所处罚的总体趋势是下降的。
从处罚类型上看，证监会采取的行政处罚类型主要包括：责令改正或整改、警告、没收违法收入、罚款、暂停执业资格或撤销证券服务业务许可。其中最严重的处罚措施是暂停执业资格或撤销证券服务业务许可，但仅于2013 年采用过2 次。证监会使用较多的处罚是罚款、警告和没收违法收入，三种处罚措施比例合计达90%，其中罚款使用最多，比例达到了43%。
四、中国注册会计师协会监管情况
中国注册会计师协会依据《注册会计师法》，对我国注册会计师行业实施行业自律监管。2004 年，中注协建立了执业质量检查制度，开展了首次行业执业质量检查工作，并对事务所实行5 年一个周期的系统性全面检查。这标志着由业务报备制度、谈话提醒制度、诚信档案制度、自律惩戒制度和执业质量检查制度构成的我国注册会计师行业自律监管体系的基本形成。2007 年，中注协将具有证券、期货业务资格事务所的检查周期由5 年调整为3年，并由协会直接组织检查，实现了与国际惯例的趋同。2009 年，中注协对《会计师事务所执业质量检查制度》进行了修订，在制度上明确了中注协和地方协会在对具有证券、期货业务资格事务所执业质量检查方面的职责分工。
2011 年，中注协再次对《会计师事务所执业质量检查制度》进行了修订，并发布了《会计师事务所执业质量检查制度改革方案》和《中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒办法》，提出会计师事务所执业质量检查制度改革的目标是：围绕建立健全行业质量保证体系，贯彻落实风险导向的检查理念，转换监管模式，强化事务所系统风险检查；提高监管效能，对事务所实施分类分级监管；加强专兼职检查队伍建设；强化事前事中监管，加强现场检查指导；充分利用信息化手段，提升检查工作效率和效果，完善检查信息披露制度，大力提升行业执业质量水平和社会公信力，巩固监管制度国际趋同成果。
中注协自2004 年建立并开始执行事务所执业质量检查制度，截至2013 年年底已连续实施了10 年。
从处罚数量上看，2004 年中注协检查事务所总数为824 家，随后逐年增加，2012 年为1 525 家，2013 年为1 515 家，中注协每年检查的事务所总数大体上呈逐年增长趋势，近年来检查的事务所数量均较多，自2009 年起年检查数量均在1 500 家以上，总体行业监管力度进一步加强。2006—2013 年中注协对于事务所进行行业惩戒总数为1 052 次，其中2006—2011 年处罚数量逐年下降，2006 年为145 次，到2011 年仅为88 次；而2011—2013 年处罚数量有所增加，2012 年进行行业惩戒122 次，2013 年为159 次。
从处罚类型上看，中注协对于事务所行业惩戒主要有三种方式，行业内通报批评、公开谴责和训诫。其中，最严重的处罚是公开谴责，使用比例为22%，使用最多的处罚是行业内通报批评，比例达56%。2010 年后行业自律监管中增加了训诫的处罚方式，使用比例为22%，通报批评和公开谴责的处罚方式使用有所减少，但总体行业监管力度进一步加强。
五、结论
通过对我国注册会计师行业受到监管处罚情况的总体分析可以看出，目前，财政部、证监会和中国注册会计师协会是我国主要的审计执业质量监管机构，司法部门、审计署、人民银行在注册会计师审计执业质量监管中主要起辅助作用。在监管广度方面，财政部和中注协对于事务所的监管范围最广，监管次数也最频繁。在处罚力度方面，财政部的处罚措施最为严厉，可以撤销事务所执业资格或解散；其次是证监会，其最重的处罚是暂停执业资格和证券市场禁入；中注协由于是行业自律机构，采用行业惩戒措施，因此相比财政部和证监会来说处罚力度较弱，其最严厉的处罚是公开谴责。但3 家机构都较少采用严厉的处罚措施。
通过对各年度的监管处罚情况的分析可以看出，一方面各监管部门对审计质量监管的力度都有所加强，监管范围在逐年加大。财政部从1998 年开始每年对事务所执业质量进行抽查，从最初的82 家逐渐增长到现在的1 000 多家；中注协从2004 年开始实施事务所执业质量检查制度，每年检查面基本都达到了20% 以上。特别是在2007 年中国注册会计师执业准则体系颁布实施后，为了保障新准则的施行，各监管部门都着重加强了对于事务所的执业质量监管。另一方面，尽管监管机构的处罚力度和监管范围都在不断加大，但从整体上看，事务所被财政部和证监会监管处罚的数量呈减少趋势，这体现出了我国注册会计师行业经过十几年的规范和发展，整体审计质量和规范性有所提高。
[1] 陈汉文. 审计理论[M]. 北京: 机械工业出版社，2009.
[2] 郭道扬，吴联生. 论注册会计师审计质量保持机制——兼论我国注册会计师审计质量保持机制的改进[J]. 审计研究,2003(5).
[3] 张栋. 我国注册会计师审计监管制度发展回顾及思考[J]. 财会月刊,2011(5).