卜树升
（中国电影股份有限公司，北京 100044）
【摘要】电影放映收入是电影企业的主要收入来源，对电影产业具有至关重要的影响。文章以电影著作权会计为基础，解析了目前电影放映收入会计处理存在的“总额法”和“净额法”之问题，阐释了电影放映收入的理论内涵，提出了正确处理放映收入的建议。
【关键词】电影 无形资产 放映收入 会计处理
一、电影放映收入的类型
（一）“分账制”取得的收入
分账制是20 世纪90 年代在引进外国大片过程中形成的一种利益分配机制，后来被广泛应用于进口、国产各类电影的发行结算活动中。分账制就是电影的各利益相关方在合同中约定电影票房在放映、发行、制片各方按一定比例分成，分别作为放映、发行、制片等利益各方提供服务或产品的回报。
（二）“买断片”取得的收入
买断片就是电影放映企业购买了某影片具体时间和具体空间的放映权后，在电影院放映而取得的全部放映收入。这种方式一般由发行或院线公司操作，仅存在于较小范围内，是“分账制”的一种补充。
（三）“租片”取得的收入
租片是电影放映企业以租赁方式取得影片放映权后在电影院放映而取得的全部放映收入，这种方式在使用拷贝放映的时代广泛存在，在电影数字化以后已逐渐退出市场。
由此可见，当前市场上普遍采用的是“分账制”，其他方式只在较小范围内使用。在会计处理方面运用的“总额法”或“净额法”的争议也是在“分账制”基础上的，在其他方式下只能使用“总额法”。下面对放映收入会计问题的探讨仅以“分账制”为基础，不涉及其他的结算方式。
二、电影放映收入的会计处理现状
（一）总额法
总额法认为，电影放映企业放映电影取得的票房收入应全部计入本企业的营业收入，支付给发行方和片方的分账款应作为营业成本。电影放映企业会计报表“营业收入”项目反映的是全部票房收入，以营业收入减去税金和营业成本后得出企业的营业利润。税金则是以该“营业收入”为基础，缴纳3.3% 营业税及附加（营改增前）和5% 的国家电影事业发展专项资金。这种方法普遍存在于电影以拷贝为主要载体的时代，电影的内容被固化在拷贝中，电影的版权交易是以拷贝的实物交易为形式而实现的，放映企业购买了拷贝后产生的收益全部归于放映企业。
（二）净额法
净额法认为，电影制片方、发行方和放映方在分账协议中已经对票房收入进行了明确约定，电影放映企业应以票房收入中本企业应取得的分账部分计入本企业的营业收入，支付给发行方和片方的分账款应同时作为待结算应付款项处理。由于税法规定放映企业应以营业收入全额缴纳票税收，即以全部票房收入为基础，缴纳3.3%营业税及附加（营改增前）和5% 的国家电影事业发展专项资金。那么电影放映企业会计报表“营业收入”项目就是放映企业的分账款加上税收，而营业成本则为零，最终营业利润与“总额法”是一致的。这种方法是当前电影企业主流的会计处理方法，按这种方法进行会计处理，放映企业营业收入比“总额法”低40% ～ 50%。
净额法存在的弊端：一是电影放映企业按分账所得确认营业收入，但没有相应的营业成本，按照《企业会计准则第14 号——收入》的有关规定，收入的确认条件包括“成本能够可靠计量”，这就意味着成本不能可靠计量时，收入的确认也失去了基础。二是根据分账协议，净额法要求电影放映企业按约定比例确认收入的同时，发行、制片等各利益相关方也应按约定比例确认收入。但实际情况是电影产业的上中下游并非同步确认收入，电影放映企业取得并确认收入后，向中上游结算需要向后递延一段时间，票款进入发行方和制片方后通常也不是第一时间确认收入，而是要等到一个发行期结束才确认。在这种情况下，净额法的优势并没有体现出来。三是放映企业的会计报表中收入与税金、成本之间没有恰当的配比关系，晦涩难懂，不知所云。
三、著作权会计下电影放映收入的意义
我国1990 年颁布并于2001 年修订的《中华人民共和国著作权法》明确规定，电影属于著作权法保护的作品，并享有各项人身权和财产权。其中，人身权包括发表权、署名权、修改权、保护作品完整权，财产权包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。
电影企业经营电影实质上是在经营电影的著作权，电影的放映行为也不例外，虽然在协议或合同中并未明确著作权的转移，但是这种行为实质是电影放映权在不同企业间的流转。
1. 电影企业之所以能够放映电影，是因为取得了电影的放映权。电影著作权人拥有电影的一切权利，包括放映权，电影放映企业并不拥有放映权，在没有取得电影放映权的情况下，无权放映电影。根据财政部印发的《电影企业会计核算办法》讲解的有关阐述，放映收入是直接公开再现电影而取得的各项收入，版权人不直接放映电影，放映收入与版权持有人也就没有直接关系，放映收入是放映企业的专属收入，版权人享有的是转让权利而获得的报酬。
2. 电影的放映权是有价值的，必须向版权持有人支付对价。在市场经济条件下，电影放映权一般都不是无偿获取的，必须支付相应的对价，这个对价就是电影放映企业购买电影放映权的价款，该项价款在分账协议中有明确规定。
3. 分账协议是利益分配方法的约定，不是会计处理的依据。电影放映企业以何价值购买了电影的放映权，计量标准就是分账协议约定的票房分账比例，放映企业分得部分是版权人出让放映权的成本，版权人分得的部分是出让放映权的收入。而发行人分得的部分是版权人给付的发行代理成本，权利义务双方是版权方和发行人，该成本的金额虽然也是按分账协议所确定，但并非由放映收入产生，与放映方并无直接关系。这些约定与如何进行会计核算并无直接关系，不能简单按合同约定进行会计处理，而应按“实质重于形式原则”从电影著作权角度进行会计核算。
四、电影放映活动与租赁、代销的关系
如果不承认放映企业获得了放映权，不承认其放映活动是一种自主行为，那么只有以下两种可能，就是租赁与代销。
（一）放映与租赁
电影放映企业和版权方是否是租赁关系，即版权方租赁了放映企业的场地放映电影，放映企业收取场地租赁费、版权方收取放映收入。根据《合同法》有关规定以及全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会对《合同法》的释义，租赁合同是转移财产使用权的合同，但是放映企业并未转移房产和设备的使用权，全部放映过程都是由放映企业完成的，放映企业承担放映过程中的全部责任，因此，双方不是租赁关系。
（二）放映与代销
电影放映企业和版权方是否是代销的关系，即放映企业接受版权方的委托从事放映活动，版权方向放映企业支付报酬，也就是法律意义上的行纪行为。电影著作权包含的丰富内容足以解决电影版权流通中的各种权利问题，不需要采用代销这种舍近求远的方式。我们知道，如果是代销行为，一般有视同买断和支付代理费两种方式，视同买断应由受托方确认全部销售收入，支付代理费应由委托方确认全部销售收入，而“净额法”与这两种方式均不相容。
五、著作权会计下电影放映收入的会计处理建议
综上所述，当期电影放映企业普遍采用的净额法存在较大缺陷，应予以纠正。在著作权会计的观点下，电影放映企业取得的放映收入应该归属于本企业，支付给版权方的分账支出应作为本企业营业成本处理。这种会计处理方式和过去的“总额法”相类似，但其理论基础却发生了根本变化，这种方法以电影著作权会计为基础，是电影无形资产观在会计上的具体表现，符合法律和准则的要求。按照这种方法进行会计处理，能够避免放映企业收入被低估的问题，真实反映电影放映企业的营业收入规模和劳动价值成果。
（作者为审计部主任、高级会计师、注册会计师、注册税务师）
[1] 卜树升. 电影著作权会计研究[J]. 商业会计，2012（4）.
[2] 胡康生. 中华人民共和国合同法释义[M]. 北京：法律出版社，1999.
[3] 财政部教科文司, 国家广电总局计划财务司. 电影企业会计核算办法讲解[M]. 北京：经济科学出版社，2006.