郭杨华1 毕 芳2
（1 咸阳市卫生学校 712000 ；2 陕西科技大学管理学院，西安 710021）
【摘要】会计师事务所审计收费一直受到国内外业界的广泛关注。近年来我国政府通过立法相继出台一些法律法规来规范审计收费服务市场，但这些法规的出台，同时也反映出我国审计收费存在的严重问题。文章通过对我国审计收费影响因素的论述，来分析问题产生的原因，提出相应的解决措施和建议。
【关键词】会计师事务所 审计收费 审计准则
被审计单位和会计师事务所之间由于审计服务所产生的审计收费问题，一直受到国内外业界的广泛关注。我国政府和市场也一直通过各种方式了解审计收费存在的问题，进行适应市场变化和要求的改革，具体如国内证券市场各参与主体通过对审计收费的构成了解审计服务市场，而我国政府则通过加强对审计服务市场的监督来不断加深对其的了解。近年来我国政府也通过立法相继出台一些法律法规来规范审计收费服务市场，如2010年，国家发改委与财政部联合发布的《会计师事务所服务收费管理办法》，随后中国注册会计师协会也在2012 年发布了《关于打击和治理注册会计师行业不正当低价竞争行为的通知》，但这些法规的出台，同时也反映出我国审计收费所存在的严重问题。笔者将通过对我国审计收费影响因素的论述来分析原因，提出相应的解决措施和建议。
一、影响审计收费的因素
（一）公司规模
影响审计收费最重要的因素是被审计公司的规模，各界历来对这一因素广泛认同。企业的资产规模越大，则企业的经济业务和所要记录的会计事项就越多，与此同时，其发生错报的可能性也会增大，审计会计师想要将审计风险进行控制就要花费更多的时间和精力去搜集审计所需要的证据和材料，结果导致审计收费的增加。
（二）被审计单位业务的复杂性
被审计单位业务的复杂性主要分为两方面：一是企业自身业务的复杂性；二是企业所属行业的复杂性。其审计业务的复杂性越强，审计难度越大，投入的时间将越多，导致审计收费增加。
（三）风险因素
当审计事务所采用风险导向审计模式时，注册会计师会认为被审计单位重大错报风险大，并且需要扩大审计测试的范围以收集更多的审计证据来对检查风险进行控制，这也将导致审计费用的增加。
（四）公司治理
公司治理由内部治理和外部治理构成。公司的独立董事和审计委员会等内部治理机制的健全与否，将会使管理者倾向于购买高质量、高价格的审计服务，从而导致审计费用的增加；而被审计单位内部治理机制的健全能够有效监督制约经营者的盈余管理行为，并且会计师事务所认为有利于注册会计师缩小审计范围提高审计工作效率，降低审计费用，但实际中结果可能作用不大。
银行治理是外部治理机制，能够约束控股股东的机会主义行为，导致审计收费下降，但其作用的发挥依赖于市场机制，适用于控股股东与中小股东代理问题的民营企业，效果也更为显著。
（五）事务所规模
一般大规模会计师事务所声誉和品牌较好，它们的工作团队专业素质高、从业经验丰富，所提供的审计服务质量更高，审计收费也会更高。
（六）事务所行业专长
会计师事务所拥有的行业专长能够以自身的高专业素质和审计效率为客户提供更优质的服务，与此同时也要求收取更高的审计费用。
（七）事务所的合并
在政府的号召以及政策推动下，近年来会计师事务所合并浪潮不断掀起，使得不同类型事务所之间产生优劣势互补，竞争能力更强，成为区域审计服务市场的主导者，从而使审计费用增加。
（八）地域特征
我国经济发展水平存在区域发展不平衡、差异大的现状，导致区域物价水平也不相同。如：经济发达地区物价水平高，行业制定的审计收费标准也比较高；经济不发达地区则也根据本地区经济发展水平制定相应的审计收费标准。此外，经济发达地区的工资水平较高，也是促成事务所收取较高审计费用的因素之一。
二、会计师事务所审计收费现状
（一）会计师事务所审计收费情况
我国审计市场的集中度增强 ，2010 年和2011 年十大会计师事务所年报审计客户数的集中度分别为39.08%和46.7%， 增长19.5%， 涨幅高于新增上市公司的比例（10.94%），审计市场总体集中度在增强。其中，国内所2010 年审计客户数的集中度为32.93%，2011 年为40.35%，增长22.5%，高于国际“四大”审计客户数的集中度的增长比重，但国际“四大”在我国审计市场的霸主地位还无法撼动，审计市场的竞争仍然十分激烈。
（二）国际所和国内所审计收费平均总量差距不断缩小但仍存在较大差距
近年来，国际“四大”事务所的收入水平线远高于国内事务所。就收入增长而言，国内“百家事务所”收入只是缓慢增长，“六大”事务所的收入增长明显高于“百家事务所”，但两者的增长速度都与国际“四大”之间存在较大差距。需要注意的是，2002—2008 年，国际“四大”事务所的收入迅猛增长，2008 年达到巅峰，2009 年呈下降趋势，从2010 年开始又强烈回升，2011 年的收入基本与2008 年持平，实现往日业务和收入的高峰值。
2002—2007 年，国际“四大”与 国际“六大”、百家的年收入均值差距不断拉大，呈现几何倍数差距扩大，2008 年“四大”与“六大”的收入差距是5.49 倍，是“百家”的14.08 倍，到2006 年，2007 年收入差距更大，“四大”的年收入是“六大”的8.24 倍，是“百家”的29 倍。随后，收入差距开始逐年缩小，截止到2011 年，“四大”的年收入均值则是“六大”的2.42 倍，是“百家”的13.61 倍，达到近十年来的最低点。说明在政府“做大做强”战略的指导推动下，国内事务所的市场占有比重提升取得初步成效，2009 年第一事务所合并浪潮过后，“六大”和“四大”收入差距缩小明显，但“四大”“百家”同10 年前变化不大，事务所“做大做强”仍然任重道远，需要时间去发展积累，进行突破。
（三）审计收费对社会透明度进一步增强
2001 年，我国证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6 号——支付会计师事务所报酬及其披露》，对上市公司审计收费的信息透明度作出明确要求。上市公司审计收费披露情况获得好转。沪主板披露情况最佳，到2011 年披露审计费用的公司比重已达到97.64%，深市主板次之，比重也将近90%，中小板和创业板的披露情况也好转。需要注意的是，证监会文件已发布20 年之久，但市场执行文件要求的程度仍然较低，而且文件的信息披露内容和形式也不规范，审计收费披露情况仍需进一步改善，情况不容乐观。
三、会计师事务所审计收费现状原因分析
（一）审计委托人多重化
随着企业所有权和经营权的分离，审计在市场需求的呼唤下应运而生，其主要作用是缓解所有者和经营者之间的信息不对称，降低代理成本，所以股东可能会是审计委托人，经营者为被审计者。但随着现代企业制度的广泛推行，使得公司的股权日趋分散化，国有企业由国家控股，股权相对集中，但是也会出现由于层层代理关系引发“所有者缺位”现象，使得审计委托人和企业经营者合二为一，企业经营者成为注册会计师的报酬支付者。尽管客户与注册会计师之间存在服务需求者和服务供应者的双向选择关系，但随着会计师事务所的全面改制，会计师事务所的数量不断大量崛起，而市场需求不足，供应过剩情况严重，大中型事务所把持市场业务，特别是小规模事务所，生存愈发艰难，导致以降低审计收费为手段的恶性竞争以揽取市场业务，甚至牺牲独立性来迎合客户，长此以往，必将扰乱市场秩序，损害审计市场的健康发展。
（二）审计市场主体对高质量审计报告的需求存在严重不足
企业为了获得市场资源，经常过度依赖于审计事务所的会计审计意见，甚至有操纵审计意见的动机，希望获得较低的审计收费服务和满意的审计意见服务，才同意接受审计事务所的审计服务。而公司企业中对于希望获得较高质量审计报告的需求者如公司股东、债权人、潜在投资者等，其需求无法传达给会计师事务所，从而获得需求的满足，而且他们也无法为会计师事务所支付劳动费用。并且有些事务所为争取业务，直接忽视了审计报告最终需求者的利益，以保护自身利益。
（三）法律存在执法监管不严的情况
我国出台了《注册会计师法》《公司法》《证券法》等法规来具体规定注册会计师的法律责任。但实际中却存在各种问题，无法对注册会计师的行为进行有效限制。由于广大中小股民的财力有限、持股水平低，诉讼成本高等原因，很少有人对会计师事务所的违规责任提起诉讼，民事赔偿责任制度无法发挥很好的作用；而且监管部查处力度较轻，以偏概全来对市场进行规范，无法根本解决会计师事务所与客户之间的矛盾纠纷；再者会计审计行业自律组织对注册会计师的行为约束也有限，存在行业默认的“潜规则”。这些因素都将导致注册会计师享有的权利和义务不对等，使得审计风险加大，为行业自身埋下矛盾冲突的祸根。
四、会计师事务所审计收费具体改善措施和建议
（一）加强对审计市场的有效需求培养
企业所有权和经营权的分离所产生的委托代理关系，导致股东和经理人在企业经营过程中存在各自利益的不同和整体利益不一致的现象。经理人掌握企业经营的大量信息，由此经理人会产生“道德风险”和“不当选择”，管理当局对高质量的审计需求并不依赖。因此，要培养审计市场的有效需求，就要使股东成为真正的审计委托人，可通过完善上市公司治理结构来实现。当公司内部管理层同外部审计师意见不一致时，审计委员会可通过支持外部审计师的意见来有效制约经营者的机会主义行为。此外，完善公司内部治理机制，可以减少公司“权责不明”和“内部失控”问题，使中小股东利益得到保障，有助于股东成为真正的实际委托人，使公司对审计市场的有效需求不断增加。
（二）加强对事务所核心竞争力的培养
2007 年，国家正式发布关于《中国注册会计师协会关于推动会计师事务所做大做强的意见》，拉开实施做大做强战略的序幕。国办56 号文件提出用5 年左右时间重点扶持培养10 家左右具有核心竞争力、能够进行跨国经营并提供综合服务的大型会计师事务所。我国会计师事务所应抓住这一有利时机和政策引导、加速发展自身，缩小与国际“四大”的差距。要想同国际“四大”进行分庭抗礼，我国会计师事务所必须坚持加强自身核心竞争力的培养。对于大规模的国内所，应加强提高从业人员的专业素质，同时也要对其他的如管理咨询、税务筹划等非审计领域加强研究；再者注重提高审计独立性，保证审计质量，建立良好的品牌声誉极其重要，因此必须予以更多关注。对于小规模事务所，则应根据自身的实力，发展自身的行业专长，掌握客户所在行业的经营特点、交易流程、特殊会计设计政策等知识，将有助于提高审计师收集审计证据，提高专业判断力和审计效率，准确评估客户的财务状况，提高审计质量，以此适应日益激烈的审计市场竞争。
（三）健全法律法规，加强执法力度
政府监管部门进一步完善相应的法律法规，加强对审计部门的监管和非法审计活动的惩处力度，对审计行业中恶意降价的不当竞争和索要佣金回扣等严重违背职业道德的会计师事务所，从严处罚。再者，有关部门应采取聘请专门的法律机构为使用审计报告的受害人提供法律意见和支持，由事务所分摊诉讼费用以此鼓励受害人对审计不当造成损害的追诉意愿，具体落实民事赔偿责任制度，实现注册会计师的权责义务相等。
（四）加强对审计收费的监管力度，提高审计收费信息的透明度
我国证监会发布了上市公司审计收费信息的具体要求，但具体执行中情况不容乐观，因此，监管部门应进一步加强对审计收费进行细化和分类，同时进一步加强对企业披露审计费用信息的监管和检查力度，加大对无正当理由、不按要求披露相关信息的企业惩处力度，以此提高审计收费的透明度。
（作者郭杨华为财务科科长、中级会计师；毕方为硕士研究生）
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[4] 雷英．内部控制审计风险模型研究[J]．审计研究，2011(1)．
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