聂欣玉
摘 要：“营改增”规划的实践，是国内税费制度改革发展的关键一步。我国自2012年起开始设立“营改增”试点，营业税征税范围逐步缩减，增值税的征税范围逐步扩大，2014年已扩展至电信行业，在这个过程中“营改增”对企业财务的影响也逐步显现。本文就“营改增”对电信业的财务管理各方面的影响进行简要阐述，并尝试提出合理化建议。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：营改增 电信业 财务管理
税收在国民经济中扮演着重要角色，每一次税制改革都会对企业的生产经营活动产生重大影响。1994年起我国实行分税制改革，分别确立了增值税和营业税的征收范围，两大税种平行征收，互不交叉。但是渐渐地两税并行的情况显现出诸多弊端，而增值税征收范围逐步扩大并取代营业税成为国际大趋势。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发《营业税改征增值税试点方案》。而后为扩大增值税征收范围，解决部分行业重复征税的问题，自2012年1月1日起，将上海作为试点地区对交通运输业和部分现代服务业实施“营改增”政策，至此，拉开了货物劳务税收制度改革的序幕。地域方面，“营改增”的实施地区于2012年8月1日起，已推广至全国；行业方面，电信业也从2014年6月起，被纳入到营业税改征增值税试点范围中。
从电信行业过去一个季度的经营业绩看，“营改增”税制改革给电信企业带来了巨大冲击，尤其是财务方面的影响最为突出，因此本文研究的重点是，企业在税制改革后所面临的财务方面的问题并怎样结合“营改增”的改革政策对财务管理的工作做出相应的调整。
一、国内外研究现状
（一）“营改增”范围的文献综述
增值税最先于1954年出现于法国，目前这一政策已被130多个国家所用，我国自1979年引入增值税以来，一直采用的是增值税和营业税两税并行的形式，现今已开始扩大增值税范围的税制改革。Reugebrink1997年提出的“全范围内抵扣”的说法为全面实行增值税提供了理论来源，他认为在所有商品和劳务交易活动过程中，所有由供应方收取的税款都能够抵扣，也即增值税可在全范围内抵扣。1992年泰特在比较各国税收制度以及执行结果的基础上，提出增值税若包含从生产到零售的各个环节将更加可取，他的这一理论为电信业实施“营改增”提供了理论支持。关于“营改增”范围应包括哪些行业这一问题，国内学者大致分为两派，诸多人认为增值税将全面取代营业税，而又有一部分学者并不赞同将增值税扩展至全行业全地区，对于一些特殊行业应暂缓考虑。2008年苏筱华[1]提出增值税和营业税存在交叉征税，这不利于简化税制，而且增值税的征税范围将第三产业中的大部分劳务项目排除在外，因此造成增值税链条的中断，这样既阻碍第三产业的发展又不利于第二、三产业税负平衡。许善达[2]（2012）认为营改增将成为制约第三产业发展的重大制度性障碍之一，因此大中城市实现经济持续发展的最大前提就是营业税向增值税的转型。楼继伟[3]（2013）提出营改增的税制改革应该一次性在全国全行业内实施，这是由增值税的特点决定的，而且这将使得税率的设置更简单，抵扣链条更完整。而对这一问题持有异议的学者认为对于营改增这一政策应该对一些特殊行业暂缓执行。比如胡怡建[4]（2013）指出对于我国服务行业营改增政策应先从生产性服务业再到生活性服务业逐步推进，而且考虑到铁路运输、邮政通信等行业具有跨地区经营的特点，不适宜实行地区试点，而应直接在全国范围内实施。赵丽萍[5]（2010）从产业结构角度出发进行探讨，认为对于产业附加值低的增长空间小的行业应暂缓实行营改增政策，而相反地，对于那些具有高的产业附加值且对产业附加值具有引导作用的服务业则应成为营改增优先考虑的对象。
（二）电信业“营改增”问题的文献综述
国内部分学者单独将电信业作为“营改增”的研究对象进行研究，研究问题主要集中在对电信业征收增值税所带来的影响。黄栀梓[6]（2012）认为将邮电通信业和建筑业等服务业纳入到营改增试点范围，企业的税负有望降低。中投顾问高级研究员郭凡礼（2013）提出不同观点，他认为营改增将对电信业利润产生不利影响，因为利润会因为纳税的增多而下降。对于这一问题梁翠琼[7]（2013）进行了较为全面的总结，她提出营改增对电信业带来了双重影响，一方面资本购置成本降低，另一方面行业税负增加，收入及利润均下降，从而整个行业信息系统更改的难度也将增大。
二、电信业的概况以及实施“营改增”的现实意义
电信业的业务范围包括基础电信服务和增值电信服务，基础电信服务是利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动；而增值电信服务，是指利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。在将电信行业纳入到征税范围后，基础电信服务及增值电信服务分别适用11%和6%的税率。电信行业作为我国的先导性行业，具有规模经济性和范围经济性两大特征，其中前者主要是指电信业的网络系统，网络运营需要拥有用以提供产品和服务的网络设施，这会产生巨大的固定成本，但随着业务量的增加，其平均成本也会不断下降，从而带来规模经济；而后者是针对电信企业，当其同时生产两种产品如市话服务、长话服务等的费用低于其单独生产每种产品所需成本的总和时，将给企业带来范围经济效应。
总的来说，对电信业实施营改增有以下几点现实意义：（1）从产业角度来看，在实施“营改增”之前，电信业企业经营活动开具的是营业税发票。以至于下游的很多增值税纳税人因购进电信产品或业务而不能够做进项抵扣，实施“营改增”之后将有利于完善第三产业的增值税抵扣链条，进一步改善我国税收环境并完善我国的产业结构。（2）从税制角度来看，由于实施增值税后，电信企业的购进资产可以抵扣，一定程度上降低了企业的税负，再者，“营改增”能够优化我国现行的税收制度，消除重复征税的状况。
三、“营改增”对电信行业财务管理方面的影响
根据前文所述，可知“营改增”对电信业具有极其重要的现实意义，而在实施“营改增”政策后对电信业会有哪些影响呢？本文主要从企业财务的角度来探讨税制改革影响，并分别以下几个方面进行分析：
（一）会计核算方面的影响
“营改增”税制改革必然会影响会计核算，因为对于缴纳营业税的企业，需要按营业收入乘以适用税率计算应交的营业税。在改革之前，企业的会计账簿中，会计分录为借“主营业务税金及附加”，贷“应交税费—应交营业税”，通过这种记账方式营业税将可以税前扣除，同时企业相应业务发生的成本也可按实际发生额列支。但是在改革后，由于增值税是价外税，企业所缴纳的增值税不能再作为企业成本准予税前扣除，另外，之后企业所取得的营业收入，还要按照规定换算为不含税收入，在此基础上再计算销项税额；对于电信行业的外购货物和劳务，如果能够取得增值税专用发票，则可以通过“以票抵扣”或是“计算抵扣”的方式将其进项税额予以抵扣，将所发生的支出以不含税价格入账。因此，从会计核算上来看，税制改革给企业的相关收入、成本以及税金的核算都带来了较大变化，企业财务管理不能再维持以前的旧模式而应做出调整。
（二）对财务报表的影响
本文主要从各个财务报表结构及金额变化的角度来分析“营改增”税制改革所带来的的影响。首先对于资产负债表，因为“营改增”政策使得企业购进的设备等固定资产可以凭票抵扣，则固定资产的入账价值将减少，相应地累计折旧金额也会减少，此外其应交营业税也不再列示；其次利润表上，营业税金及附加在改革后将产生巨大变化，因为这一科目反映的是企业经营业务所承担的营业税、消费税、城建税及教育费附加等，在改革后营业税将被剔除，而城建税以及教育费附加的计征都需要根据流转税金额核算，故而也会随之改变，总的来说，经过改革最终企业的税金和成本都会降低以增加企业的经济效益；最后对于现金流量表，由于增值税特殊的计算方式，需要分别核算销项税额及进项税额，这样会导致企业投资活动中的现金流出量增加，同时因营业税消除所带来的成本费用的降低，也会使得经营活动中的现金流量上升。为了更加详实的说明“营改增”对企业财务报表的影响，本文截取了中国联通2014年第三季度的部分报表项目：
从表1中可以看出，其他流动资产较上年增长了193.0%，分析原因是由于“营改增”政策的执行，使得企业待抵扣的增值税增加，这一现象又通过“其他流动资产”项目反映导致的。此外，根据上文的分析，增加的增值税以及本期利润总额较去年同期利润的上升导致企业应交所得税也较上年增加。表2中“营业税金及附加”较上年同期下降了32.8%，主要原因是由于企业自6月1日起执行“营改增”政策后营业税税金减少所致。
（三）发票管理方面的影响
“营改增”不仅影响了相关发票种类，而且还影响了发票管理。增值税发票与普通发票的最大不同在于，增值税实行凭票抵扣的政策，发票在起到完税凭证作用的同时，又能体现出其税负的连续，通过发票可将产品的各个环节如生产、加工以及最终消费联系起来，为此，增值税发票的获得、传递甚至作废等过程监管更加严格。目前，国家对增值税的监管非常严格。上升到法律层面，虚开增值税专用发票情节严重的，需要承担刑事责任，最高可判处无期徒刑或死刑。简言之，相对于原来的营业税发票管理，增值税的管理要求更高。此外，增值税管理操作程序复杂，认证手续繁琐，汇总纳税的工作量很大，如果企业对这一业务流程不熟练，将会加大企业不必要的人力、物力的浪费。
四、“营改增”下加强电信业财务管理的建议
现如今，电信企业已开始全面实施“营改增”计划，各个企业应做好规划，主动应对改革，提高管理水准，以维持和获取更高的利润。本文针对上述影响提出如下几方面的管理建议：
（一）改进会计核算程序
鉴于改革后增值税的征收管理较营业税的征管更严格，企业的财务管理人员必然会不适应新的纳税管理程序，相应地企业原来的会计核算程序也会不匹配。为此，企业内部财务管理部门，应实时监测会计核算过程，建立完整的增值税明细账，根据情况及时调整策略。面对这项改革，企业还应积极实施税收筹划，例如针对所购进的设备，综合考虑各种因素，选择合理的折旧方法，避免税负的增加。另外，复杂的增值税处理程序表明企业对高素质专业人才的需要，因此企业应该在引入高素质人才的同时加强对老员工的培训，全面提高企业财务人员的专业胜任能力。
（二）加强财务业务融合，将财务管理前移
“营改增”后，企业应充分考虑政策要求和自身情况，转变观念，将财务管理工作提到业务流程前段，并与业务部门配合共同梳理本公司的营销模式，根据业务情况分析是否有视同销售等特殊业务的存在，并在此基础上设计新的资费营销方案，同时综合分析视同销售税额对营销案整体效益的影响，以避免税务风险。此外，对于拥有诸多分公司的电信企业要改进财务处理流程，还可以考虑进行总公司与地区分公司间的业务转移，以获取更多的税收支持，而后随着公司税制的完善就可以此避免税收不公平现象的出现。
（三）加大发票管理力度，加强企业内部控制
从前文的论述我们可以认识到，对于发票管理，更应该引起重视，以认真负责的态度完善管理。加强财务管理人员的发票管理培训，及时发现漏洞、保障监督，提高企业应对风险的能力。以一般纳税人为例，具体操作过程如下：电信企业开具增值税专用发票后，将发票联与抵扣联交予接受服务一方，自留存根联合记账联，存根联用于留底，财务部门则负责根据所收取的记账联做原始凭证记账。电信企业还要制定严格的领购和填开增值税专用发票的管理制度。此外，还应该进一步加强企业的内部控制，规范企业管理，减少风险、避免损失，确保企业的经营目标，全力应对“营改增”给电信行业生产经营所带来的冲击。
五、总结
综上所述，“营改增”为电信行业带来的影响有利有弊，我们如果能以辩证的眼光看待这些问题，事先做好规划完善财务管理方案，在这一措施逐渐融于电信业之后，便可以享受其给电信企业带来的实际收益。总之，“营改增”的实施，是我国税制改革迈出的至关重要的一步。由于作者所获资料的时间期限及教育期刊网 http://www.jyqkw.com
参考文献的缺乏，使得研究在深度和广度上都存在不足，希望在以后的研究中能逐步深入，选取最具代表性的企业结合实务对决策进行补充完善。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
参考文献：
[1]苏筱华.中国流转税制研究[M].中国税务出版社，2008.
[2]许善达.会长在“两会”——全国政协委员、中国注册税务师协会会长许善达“两会”期间答记者问[J].注册税务师.2012（4）.
[3]营改增双扩围：税制改革不可能让所有人都满意[N].东方早报.2013-4-18.
[4]胡怡建. 进一步深化营改增[J].中国财政. 2013（8）： 24 -26.
[5]赵丽萍.关于增值税的扩围改革[J].税务研究，2010（11）： 34-36.
[6]黄栀梓.“营改增”扩围触及多方改革阵痛[J].中国物流与采购.2012（15）：24.
（作者单位：兰州商学院会计学院 甘肃兰州市 730030）