许育娟
摘 要：随着我国经济突飞猛进的发展，非货币资产的交换也越来越多，不仅为企业经济中需要的资金周转提供了新的方向，但同时也出现了企业利用非货币性资产来操纵利润的现象。因此，对非货币资产交换会计的研究不仅是我国会计行业需要重点研究的问题，同时对于我国与国际的惯例接轨也具有非常重要的意义。
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关键词 ：商业实质? 会计核算 非货币性资产交换
非货币性资产交换指的是交易双方通过存货、固定资产、无形资产等非货币性资产进行交换，货币性资产不被涉及或很少被涉及。与常规意义上的货币性交易相比，非货币性资产交换在会计确认、计量以及报表等方面都存在很多的不同。因此，建立并完善现代企业制度中的一项重要的问题就是如何正确的核算非货币资产交换业务，根据非货币性资产交换的会计核算的特征，有必要对非货币资产交换等问题进行深入的研究与分析。
一、非货币资产交换研究的意义??
无论在宏观经济层面上，还是微观经济领域中，非货币性资产交换会计研究都具有重要的理论价值和实践意义。企业在建立适合自身的发展模式中，非货币资产交换会计研究具有重要的作用。与其他的货币性资产不同的是，非货币资产在为企业带来的经济利益中，货币金额是不固定或者不可确定的。在现代企业制度的建立过程中，在公司购并以及债务重组等方面常常会有一些特殊的非货币资产交换，因此，探讨非货币性资产的会计核算以及信息披露，对于提高会计信息的可靠性以及准确性具有非常重要的意义。
二、非货币性资产交换存在的问题
（一）非货币性资产交换概念和认定不够细化。通过对非货币性资产交换的概念的分析，可以发现，我国的相关准则和国际准则并没有对必须有“合议”或“其他协议”有所强调，但是为了保障货币性资产的质量，其他的国家就对此有了相关的规定，例如美国和加拿大。信用缺失的现象在我国的经济金融贸易中一直存在，并且相对来说也十分的严重，此外，还有很多企业在按照余额百分比法提坏账的情况下，更难以确定应收类资产的公允价值。因此，为了使非货币资产的质量有所提高，明确货币性资产交换的定义是精确非货币性资产交换的范围的一个基础环节。
（二）不等价非货币性资产交换中可能出现的问题。不等价非货币性资产交换，指的是在不涉及补价的情况下，交易双方换入资产公允价值与换出资产公允价值不相等；在涉及补价的情况下，支付补价的一方换入资产的公允价值不等于换出资产与支付补价之和。不同于非互惠转让，不等价非货币性资产交换的双方需要支付对价并且双方没有直接的联系，如果双方的交易可以达成，那么双方都能够得到好处，通常情况下，如果一方避免了额外的损失就是为了能够达成交易。
（三）公允价值使用中的问题。自身的局限性造成的影响表现如下：首先，与历史的成本相比，公允价值更强调一种时点的状态，随着时间的变化公允价值也随之变化，而在实务中，实际的交易与企业的资产和负债的价值评估会存在一定的差别。如果资产和负债的市场价值或预期价值在这个期间发生了变化，可以调整公允价值，但是在实际操作中并不能对公允价值进行调整。
此外，人们往往会误读公允价值的概念。公允价值的本质是资产或负债的市场价值或使用相关技术评估的价值，公允价值并不等价于市场价格，它只是公允价值的一种表现形式而已，公允价值并不是指非某几项交易中资产和平均价格，而是活跃在经济市场中的负债的价格或者是某一特定交易的资产，但是在实践中公允价值的内涵并不能够完全的被体现出来，而是通常将平均市场价格作为公允价值。
三、?应对非货币性资产交换中会计问题的建议
（一）借鉴国外非货市性资产交换的实践经验。国外的准则中还增加了对公允价值计量的披露，为了提高会计信息的可靠性，还增加了对公允价值的等级的披露，对于非金融资产的公允价值，对它的评估要求披露要考虑它的使用状态是不是最佳的，在公允计量的第三层等级下，要在评估的过程中，披露报告主体的情况及其他的一些不可见因素可能对公允价值所带来的影响。
（二）对于不等价非货币性交易的处理。当非货币性资产交换为不等价交易时，作为资产入账价值基础的应当是换入资产公允价值，并且能够并将换入资产公允价值和相关税费之和与换出资产公允价值和相关税费之和的差额计入营业外收支。因为在交易的过程中，非货币性资产到底是固定资产、存货还是其他形式的资产，企业从中获得的收益还是损失都是偶然的，为了能够准确的反应获益或者是损失，只有将其计入营业外收支才能够准备的反应出来，同时，为了确保利益相关者能够有足够的信息，企业还应该披露这项交易的原因、背景等信息。
（三）为会计准则在实践中有效运用创造更好环境
1.健全相关法律法规。目前，我国的经济发展正面临着严峻的考验，这是我国经济快速发展、转变发展方式的一个重要的转折点，因此，加强会计法律法规的建设，对于不断的完善我国的市场经济体系具有十分重要的意义。在会计工作上，要按照法律法规的要求不断地规范会计行为、完善会计工作。紧紧围绕促进经济发展为中心，严格的按照法律法规的要求履行职责。
2.充分发挥政府的作用。我国的政府是一些上市公司利益等会计信息以来，要想减少公司的盈余管理行为，就要从根源上来入手解决这个问题，因此，为了从根源上减少一些公司对利润的操纵和盈余的管理，只有使政府的监管政策发生改变、使利益相关者的视角发生转变才能实现这个目的。
3.提高管理人员和财务人员素质。我国的会计领域的相关工作人员的专业素质还亟需提高，在公允价值评估和商业实质的认定时依然需要很多的主观职业判断，因此，会计准则顺利实施的保证就是提高会计人员的职业素养。
目前，我国的会计从业人员的专业水平差距比较大，并且学历水平也参差不一，很大部分的从业人员都不能在公允价值评估和商业实质的认定中能够有准确的主观判断，因此，在目前从业人员素质不高、判断能力亟需提高的情况下，一些原则的导向难以实现预期的效果。此外，公司的治理结构不够完善，相关法律规范也不够具体，再加上会计行业诚信问题比较引起社会关注等情况，这些都会影响会计准则的实施。因此，提高从业人员的素质，是有效实施会计准则的重要保障。
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参考文献：
[1]孙铮，刘浩．中国会计改革新形势下的准则理论实证研究及其展望[J]．会计研究，2006，(9)：15-21.
[2]陈克兢，朱学义.非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较Ⅱ1.财会月刊.2008(4):33-44.
作者简介：
许育娟 （1971.05.09-），女，福建诏安人，毕业于集美财政专科学校，会计师，学历：大专。
（作者单位：厦门通士达有限公司 福建厦门市 361100）