康均 涂丽君
摘要：本文以交通银行为例，对其自2007 年在A 股主板上市以来的内控信息披露实践中存在的问题及成因进行了探析，并从外部监管和银行自身内控信息披露建设两个方面提出了相应的改进建议。
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关键词 ：上市银行；内部控制；信息披露
近年来，我国银行间市场竞争日趋激烈，伴随着企业“脱媒”行为、金融产品创新、互联网金融等对银行传统业务的冲击，商业银行的经营行为和方式趋于多元化，其风险状况也变得更为复杂。内部控制信息披露能够促使银行管理当局关注和审视经营管理现状，及时发现和纠正内部控制缺陷，防范风险，同时也使银行曝于公众监督之下，不断提升合规经营的动力。然而，既有研究表明，我国上市商业银行内控信息披露实践中仍存在不少问题需要改进。故此，本文以交通银行为例，研究其2007年在A股主板上市以来的内控信息披露的发展情况，对其内控信息披露中存在的不足进行探析并提出完善建议，以期为我国上市商业银行内控信息披露实践提供借鉴。
一、交通银行内控信息披露状况分析
交通银行先后于2005 年6 月和2007 年5 月成功在港交所和上海证交所主板挂牌上市，是第一家在境外上市的国有控股大型商业银行。笔者搜集了该银行2007年以来在上海证券交易所披露的年报、内部控制自我评价报告、公司治理持续改进报告和内部控制审计报告等资料，采用统计分析法对其上市以来内部控制信息披露情况从披露的载体、内容、依据等方面进行了探析。
（一）内控信息披露的载体
交通银行上市8 年来内部控制信息披露的载体不尽相同，形式各异，主要的披露载体包括年度报告中的管理层讨论与分析、监事会报告、公司治理报告和内部控制评价报告等。其中交通银行2007 年还披露了专门的《关于“加强上市公司治理专项活动”自查报告和整改计划的公告》和《公司治理自查改进报告》，2008 年又披露了《公司治理持续改进情况报告》，对该银行风险管理和内部控制方面存在的不足和对应的改进计划进行了详细介绍，不过之后该银行不曾再披露此类报告。有关年度报告中关于内控信息的披露，除2007 年交通银行在“管理层讨论与分析”下单独设置“内控管理”板块对该银行报告期内内部控制建设工作的进展和成果进行披露外，其他年份均在“公司治理报告”下设置“内部控制（情况）”板块进行相关披露，另外交通银行还于监事会报告中对该银行监事会报告期内所进行的与内部控制相关的工作进行了介绍，同时披露了监事会关于《内部控制自我评估报告》的意见。通过分析交通银行内部控制信息披露的载体，本文还发现该银行自2008 年开始编制《内部控制自我评估报告》（2010 年或名《内部控制自我评价报告》，之后固定名为《内部控制评价报告》）对本银行的内部控制体系建设和执行情况进行自我评估和披露。
（二）内部控制信息披露的内容
交通银行根据相关法律监管要求对其内部控制相关信息进行了披露，然而其披露信息的实质性内容含量较低，有流于形式之嫌。首先，交通银行在年度报告中的“管理层讨论与分析”或“公司治理报告”中对银行内部控制体系建设情况进行了介绍，但这种介绍定性信息多于定量信息，内控制度设计描述多于内控具体流程分析。其次，监事会报告中交通银行每年会介绍其当年所开展的内控相关工作，但是并不具体，而且其关于内部控制评价报告的审议均简单地表述为“无异议”，内容空洞，流于形式。再次，交通银行自2008 年开始对其内部控制制度的设计和执行情况进行自我评估并编制自我评估报告，2008 年和2009 年的报告中均有指明该银行内控建设方面存在的缺陷和不足，并针对性的提出了改进计划，然而2010 年以后信息含量则有所减退，更多的是有关内部控制建设和执行情况的正面评价，对于存在的缺陷和不足则是以“未发现重大缺陷和重要缺陷，有待完善的事项，已经识别并该去了积极地改进和控制措施”之类的表述简单略过，并未对“有待完善的事项”及所采取的改进措施进行展开披露。此外，该银行的内控信息披露缺少时间上的继承性和连贯性，比如在2007年的公司治理报告中披露其针对本行内控建设与一流公众持股银行目标所存在的差距制定了2007-2009 年的整改计划，但是在此后三年的内控评价报告中，本文并未发现其有对所采取的整改措施的成效进行具体描述，而针对2008 年和2009 年明确提出的内控缺陷，在后一年披露的内控信息中也未有对上年缺陷的追踪。
（三）内部控制信息披露的依据
在内控信息披露所参照依据的选择上，交通银行各年的表述各异。2008 年是《商业银行内部控制指引》，2009 年和2010 年是“《商业银行内部控制指引》和《企业内部控制基本规范》”，2011 年则是“《企业内部控制基本规范》及其配套指引”，2012 年又只是《企业内部控制基本规范》，2013 年扩展为“《企业内部控制基本规范》及其配套指引的规定和其他内部控制监管要求（简称企业内部控制规范体系）”，2014 年在历年的基础上进行了综合，指出其依据是“《商业银行内部控制指引》，《企业内部控制基本规范》及其配套指引的规定和其他内部控制监管要求（简称企业内部控制规范体系）”，这些表述各异的依据难免让人对其内控建设参照依据的选择随意性和严谨度产生疑虑。
（四）内部控制的审计报告
交通银行自2008 年开始聘请会计事务所对其内部控制自我评估报告和与财务报告的内部控制进行独立审计，并出具审核意见。本文发现，会计师事务所出具的审计报告格式极为单一，2008-2010 年和2011-2014 年的内部控制审计报告内容除了所审计的时期有所变换外几乎一字不差，甚至2014年更换会计师事务所之后，审计报告的内容也无改变，不免有应付法律监管要求之嫌。而会计师事务所对于内部控制审计中注册会计师的责任也是极力规避，所发表的审计意见较为消极，有用性较低。
二、交通银行内控信息披露问题的成因
（一）外部监管不到位，缺乏实操性的法律规范作为我国上市商业银行内部控制实践的指南，银监会于2007年颁布的《商业银行内部控制指引》却未能在内控信息披露方面做出明确规定。我国自2010 年开始对上市公司实行内控信息的强制性披露，但是从交通银行的内控信息披露实践，本文发现自2010 年开始，其内控信息披露中实质性缺陷的披露却成下降趋势，内控信息披露报告信息含量明显减退，这种现象的出现很有可能是因为强制性内控信息披露规范未能充分考虑商业银行的内控信息披露的实际，对上市银行的内控信息披露没有进行特别规定。当发现不用进行过多的实质性缺陷披露即可满足相关法律规范，上市银行出于信息披露成本的考量，很有可能减少内控信息披露信息含量。
（二）银行自身内控信息披露机制建设不足
我国自2003 年开始启动国有商业银行股份制改革，交通银行虽作为第一家成功转股改制上市的国有股份制银行，其现代公司治理起步较晚，内部控制信息披露作为一种重要的公司治理机制建设水平依然较低，仍处于探索阶段。从交通银行近8年的内控信息披露状况不难发现，该银行各年的内控信息披露无论在披露的形式载体还是在内容的表述方面均呈现出较大的差异性，这表明该银行在内部控制建设方面缺少一脉相承的制度规范，内控信息披露建设不足。
三、结论及改进建议
本文选取交通银行为例分析其自2007 年A股主板上市以来的内控信息披露状况，发现交通银行在内控信息披露的形式载体和披露依据的选择方面缺乏统一性和稳定性，在内控信息披露的内容方面多侧重正面披露，实质性缺陷揭示较少，且缺少后续的追踪完善披露，2010 年开始内控信息披露的信息含量有减退趋势，有流于形式之嫌。本文认为，交通银行在内控信息披露方面存在如上问题和外部监管规范不到位和银行自身内控信息披露建设不足息息相关。基于既往研究文献，这些问题在其他上市银行普遍存在。因此，本文认为可以从以下几个方面改进我国上市银行内控信息披露。
从外部监管层面，相关监管部门应当立足于我国上市银行的特殊实际，结合其行业特点制定内控信息披露相关法律规范。首先，在规范的制定中，尤其需要注重实操性和指导性，对于我国上市商业银行内控信息披露的形式和要素，可以进行明确要求。其次，应当明确银行内控信息披露中不同主体的责任，我国上市银行内控审计报告普遍存在责任规避、表述消极的问题，监管部门应当加强对注册会计师在银行内控控制审计报告方面所承担责任的指导。最后，健全内控信息披露评价及奖惩机制，定期评价上市银行内控信息披露的状况并给予相应的奖惩，提高上市银行内控信息披露的动力。
从上市银行自身层面，上市银行应当积极加强内控信息披露机制建设，首先，立足于本行所面临的内外部环境，审视内部控制中的各流程、各环节，建立完善的内部控制自我评价和信息披露规范。其次，培育优质的内部控制文化，加强员工内部控制信息披露意识教育，明确不同主体在内控信息披露方面的职责，建立对应的奖惩体系。最后，提高不同层级的信息沟通效率和质量，对于行内可能存在的内控缺陷进行“员工→支行→分行→总行”的汇总报告和披露，并对其事后纠正工作予以持续关注，以提高内控信息披露的有用性。
课题名称：
本文系国家社会科学基金项目：金融企业内部控制优化与会计舞弊防范研究—山西票号历史经验剖析与现实借鉴<项目号：11BGL021>阶段性研究成果。
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参考文献：
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）