董 舒
（立信会计师事务所，上海 200002）
【摘要】政府为鼓励企业对科学技术研究投入，加大了科技补贴力度。目前，国内的企事业单位在科技补贴收入确认方面的模式不尽相同。如何规范和统一政府科技补贴收入确认问题成为当务之急。本文通过不同补贴收入确认的方法的对比，试图寻找补贴收入统一的核算方法。
【关键词】科技补贴 收入确认 会计准则
近年来，政府为鼓励企业对科学技术研究投入，加大了对科技项目的补贴力度。中共十八大报告指出，我国要实施创新驱动发展战略。科技创新是提高社会生产力和综合国力的战略支撑，必须摆在国家发展全局的核心位置。实施国家科技重大专项，突破重大技术瓶颈。加快新技术新产品新工艺研发应用，加强技术集成和商业模式创新, 把全社会智慧和力量凝聚到创新发展上来。因此，国家对民口重大科技专项、863 项目、973 项目等科研项目的补贴投入很大。目前，国内的企事业单位在科技补贴收入确认方面的模式不尽相同。如何规范和统一政府科技补贴收入确认问题成为当务之急。本文通过不同补贴收入确认的方法的对比，试图寻找统一的补贴收入核算方法。
一、《企业会计准则第16 号——政府补助》的主要规范
政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。企业的补贴收入是直接构成利润总额的一部分。
政府补助有其显著的特性。首先是无偿且有条件，既要符合政策条件，又要符合使用条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。对于企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。政府补助的主要形式有财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产等。
政府补助在确认时可分为与资产相关的政府补助及与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。与收益相关的政府补助，需根据按合同协议规定补偿企业相关费用或损失的期限计入各期损益（营业外收入）。
二、实务中常见的补贴收入形式
在目前的实务中，企业收到的各种形式补贴收入，从项目上大致可分为三类。
1. 与科研创新有关的补助，如科研项目申请的拨款补助、专利申请资助经费、科技创新、发展基金、新产品补助等。
2. 与生产有关的补助，如软件企业的增值税退税款、自营出口奖、财政补贴收入（为各类贴息）、环保治理资金补助等。
3. 与各类企业荣誉有关的内容，如名牌产品奖励、省级示范企业奖励、国家级新产品、免检产品奖励等。以上补助、奖励款项，大部分性质上属于地方政府的财政、科技、环保和信息等部门对当地企业的补助性、奖励性款项。
三、补贴收入核算的实务思考
目前，在企业的财务核算中，财政补贴、财政贴息和税收返还方面的会计处理基本一致。企业根据补贴收入的分类，分别列支“递延收益”或“营业外收入——补贴收入”。 如系增值税的出口退税，在“应交增值税——出口退税”科目进行核算。但在财政拨付的课题经费方面，会计处理还是有不同的处理。
在科研项目中，有的科研项目系由政府全额专项补助，有的项目是专项补助与企业自筹资金相结合，具体情况需根据企业与政府签订的任务合同书要求而定。
对于政府专项补助与企业自筹资金相结合的项目，企业由于需对自筹科研投入按科研经费在“管理费用——科研经费”内核算，故对政府的专项资金在“营业外收入——政府补助”内核算。在计算财务指标时，企业的科研经费作为经常性损益支出，但科研项目补助需作为“非经常性损益”项目，在计算非经常性损益净利润时予以扣除。对于政府全额专项补助的项目，由于企业无需增加自筹科技资金投入，故对政府补助的是在“专项应付款”内收付还是在”营业外收入”内核算，产生了不同的会计处理方案。
比如，ABC 公司系高新技术企业，公司有中科院研究所的背景，正在申请首次公开发行股票。公司每年向工信部、科技部申请的科研项目较多，承担了国家级及省市级的大型科研课题，由此可获得较多的财政拨付课题经费并投入使用。公司2013 年度正在参与研发新一代移动通信网项目，工业和信息化部（甲方）与ABC 公司（乙方）签订的《国家科技重大项目（课题）任务合同书》。任务合同书的内容摘要如下。
1. 甲方应按合同规定，提供全额研究开发费用500万元，有权监督检查合同执行情况，并进行验收。
2. 乙方为项目实施提供条件支撑和管理服务。
3. 执行本课题形成的知识产权的归属、分享和转移按照《科学技术进步法》和《关于国家科研计划项目研究成果知识产权管理的若干规定》等有关规定执行。如有必要，甲方、乙方可就专利等知识产权问题在本合同附加条款中另行约定。
4. 课题研究过程中形成的无形资产，由项目单位负责管理和使用。项目研究成果转化及无形资产使用参数的利益分配按《国家促进科技成果转化法》和国家有关财务制度的规定执行。
5. 对项目成果享有知识产权的单位或者个人，对涉及国家安全、国家利益和重大社会公众利益的成果知识产权，在许可他人实施、转让之前，必须事先以书面形式征得甲方同意。
ABC 公司对上述财政拨付课题的专项资金，应采用何种方法处理呢？由于公司正在申请国内证券市场IPO申报，各项财务指标分析非常重要。科技补贴收入涉及对公司财务指标中影响较大的是“非经常性损益”。（假设公司不包含上述业务的净利润为人民币2 000 万元，均为经常性损益，该项目在2013 年度实施并完成验收）。
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》规定，“非经常性损益”是指与公司正常业务无直接关系，以及虽与正常业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司业绩和盈利能力作出正常判断的各项交易和事项产生的损益。其中与政府补助相关的为“计入当期损益的政府补助，但与公司业务密切相关，符合国家政策规定、按照一定标准定额或定量持续享受的政府补助除外”。此项明确了计入当期损益的政府补助不作为非经常性损益披露的判断标准，一是与公司正常经营业务密切相关，二是符合国家政策规定，三是按照一定标准定额或定量计算，四是能够持续享受。第一种意见是按专款专用的账务处理，拨款时进入专项应付款贷方，支出在专项应付款的借方，财务核算体现为分课题按支出核销专项补贴资金，不通过损益科目。由此，科研经费支出不增加公司“管理费用——科研经费”支出，即不增加公司经常性损益支出，科研补助收入不增加公司“营业外收入——补贴收入”，在计算“非经常性损益”时不必扣除。
第二种意见是按政府补助的账务处理，拨款进入“递延收入”的贷方，支出在“递延收入”的借方，并将支出数同时增加“管理费用——科研经费”“营业外收入——政府补助”。
上述二种意见对财务指标产生的影响如表1、表2所示。
由表1 和表2 可见，无论哪种处理方法，在不考虑企业所得税影响的情况下，对公司的净利润指标无影响，但对公司扣除非经常性损益的净利润指标影响较大。笔者认同第二种财务核算方法，即公司在认定为政府补贴时，要根据与政府合同的约定内容，根据任务完成的节点确认补贴收入。无论计入补贴收入的时点如何，该款项的收入均应作为“营业外收入——补贴收入”，在计算非经常性损益时予以扣除。
四、对补贴收入确认核算的建议
笔者认为，我国的补贴收入准则在科研项目资金的来源、验收规定等方面尚未细致规范。对于在任务合同书中有验收条款的，需区分公司对验收条件的预判。如果对验收条件无规定时，公司应按专项补贴款项的收取期，在收款的当期直接确认为补贴收入。如果未达到验收条件导致政府相关部门专项补助资金需全额或部分返还的，在补贴款项初始投入时，应在“专项应付款”内核算比较妥当，对当期发生的科研经费直接计入“管理费用——科研经费”。在验收条件满足并验收通过后，补助费用可足额进入“补贴收入”。
公司的科研经费投入需在“管理费用——科研经费”内核算，是公司的经常性损益项目。科技补贴专项投入需在“营业外收入——政府补助”内核算，在计算非经常性损益时予以扣除。