严雅丽
摘要：完工百分比法作为确认收入与费用的一种会计核算方法，在建筑施工企业中被普遍采用。然而，受到行业环境与特征等因素的影响，完工百分比法在实际运用中仍存在着一些亟待解决的问题。由此，基于我国施工企业的行业状况，本文针对完工百分比法在具体应用中的核算优势与不足，提出了相应的对策建议。
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关键词 ：建筑施工企业；完工百分比法；改善建议
《企业会计准则第15 号———建造合同》规定，在资产负债表日，若建造合同的结果能够可靠估计，企业应当采用完工百分比法确认合同完工进度，进而对收入、成本等会计要素进行确认。基于建筑行业的特殊性，建筑施工企业所从事的工程项目建设的造价投入较高、施工周期与资金回收周期较长，由于完工百分比法遵循权责发生制的原则，有助于企业客观地核算项目建设期间的企业经营情况。然而，在其实际应用过程中，会计主体的立场不同以及核算重点的不同也为其会计核算带来了一系列的问题。因此，进一步完善完工百分比法的具体应用具有重要意义，不仅可以规范会计核算行为，提升会计信息的质量，还能提高企业工程项目的管理水平。
一、完工百分比法的会计核算
建造合同主要包括固定造价合同和成本加成合同。
其中，固定造价合同主要是按照固定的合同价或单价来确定工程价款；而成本加成合同则是以合同约定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用来确定工程价款。根据相关规定，企业采用完工百分比法确认合同完工进度，必须满足建造合同的结果在资产负债表日能够可靠估计的要求。完工百分比法的会计核算过程主要分为两部分：（1）确定建造合同的完工进度；（2）确认当期的合同收入和费用。
对于合同完工进度的确认有三种方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，其完成的工作量一般由建造承包商自行测定评估；（3）已完合同工作的测量，其完成的工作量一般由专业人员现场进行科学测定。在实际运用中，企业一般会选择第一种方法，利用成本来确认建造合同的完工进度。
当期合同收入=（合同总收入×完工进度）- 以前年度累计已确认的收入
当期合同费用= 当期合同收入- 当期合同毛利-以前会计年度预计损失准备
然而，值得注意的是，对于最后一年的合同收入与合同毛利的确认，应采用倒挤的方式进行处理，以避免出现误差：最后一年的合同收入= 总收入- 以前年度累计已确认的收入；最后一年的合同毛利= 总收入-合同实际总成本- 以前年度累计已确认的的毛利。
二、完工百分比法的核算优势
（一）结合行业特点，符合收入配比原则。建设工程项目一般造价较高、施工周期较长，即使办理工程竣工结算、交付使用后，还需要经过质保期，项目建设工作才能算完成。基于行业特征，建筑施工企业的会计核算主要表现在采用完工百分比法对建造合同进行核算，根据工程项目的完工进度能够合理地确认项目的合同成本与合同收入，确保了合同收入与合同成本之间的有效匹配。
（二）保证了会计核算的稳健性。完工百分比法运用的前提条件是建造合同的结果能够可靠估计，与工程项目有关的收入与成本能够可靠计量，从而保证了会计核算的稳健性。在不同会计期间，项目所采用的确认收入费用的方法具有一致性，增强了会计信息的可比性。此外，由于合同收入、合同成本以及合同毛利均以完工进度为衡量基础，也保证了各财务指标的相对稳定性。
（三）促进了建筑施工企业成本核算制度的健全。一般情况下，建造合同的完工进度以成本为衡量依据，因此，健全的成本核算体系是确定完工进度的保障：（1）对总成本的预算工作；（2）在合同履行过程中，对已发生成本相关数据的及时统计与核对工作；（3）对未完成合同的成本预算工作，不仅要保证预估数据的真实合理与准确，也要注意对已发生成本核算的及时完整与准确，从而提高财务数据的质量。
（四）提高了建筑施工企业控制风险的能力。资产负债表日，采用完工百分比法来确认在建项目的完工进度，不仅需要对该项目已发生的成本费用进行确认，还要对未发生而将发生的成本费用进行预估分析，从而可以及时的评估了解该项目的实际财务情况，结合业主计价以及相关的收款情况，在控制收入风险和降低支出等方面采取相应措施，减小财务和经营风险。
三、完工百分比法存在的不足
（一）建造合同结果的估计。建造合同收入主要包括初始收入以及因变更、索赔、奖励等形成的收入。然而，受到地质条件、勘察设计、工程变更等各种不确定性因素的影响，建造合同收入的准确预算面临着较大困难。
此外，受材料价格变化、设计变更以及项目建设环境的变化等因素的影响，预计总成本的预测也存在着较大的不确定性。项目结果的可靠估计依赖于相关人员的职业判断能力，这种主观的判断使得人为调节利润和资产状况的可能性较大，而合同收入与合同成本预算的不确定性也为相关人员提供了利润调节的机会。这都将直接影响到合同预计总成本、预计总收入以及已发生成本等财务数据的准确性，进而影响到项目完工进度的测算。
（二）合同完工进度核算方法的选择。在完工百分比法中，对于合同完工进度的核算有三种不同方法。在其实际应用中，企业往往会选择第一种方法利用合同成本来确定完工进度。对于合同工作量容易确定的建造合同，如砌筑工程、道路工程、土石方挖掘等，采用第二种方法即利用合同工作量更能准确合理地确定合同的完工进度。然而，多数建筑施工企业却仍然选用第一种方法来确定完工进度，从而造成偏差。
（三）工程质保金的预计。工程质保金，是施工单位交付给业主的，以保证施工质量的资金。实际中，业主通常会在应付的工程款中扣除一定的比例，将其预留作为质保金，直到项目工程完全验收后才会返还全额的质保金。质保期所发生的相关费用支出是完善工程主体的必要支出，应当计入预计工程总成本之中，但实际中却常常被忽略，影响完工进度的核算。预计质保期所发生的费用支出应以当期的质保金为限，作为一项应收账款分期计提坏账准备。
（四）垫付工程款的资本成本。根据《建造合同》的规定，“工程施工”余额大于“工程结算”余额的差额在资产负债表中以“存货”项目进行反映。在实际中，由于业主的付款时间往往具有滞后性，导致施工企业需要垫付资金，而这些资金大多源于施工企业自身的流动资金，其资金成本较高。然而，完工百分比法并未对这部分资金的使用提供明确的核算方法。
（五）建造合同涉税问题。会计核算采用权责发生制，而税法主要遵循收付实现制，二者的差异也给完工百分比法的应用造成了不少困难。首先，对于营业税而言，其差异主要体现在收入确认的时点与金额的不同，从而造成应缴营业税的收入额与按完工百分比法所确认的收入额之间的不配比。其次，在企业所得税方面，若建造合同的结果不能可靠估计，则按照完工进度所确认的合同收入并不能流入企业，则应根据可获得收益来确认合同收入或根据成本来确认合同收入，从而形成了纳税差异。最后，对于合同预计损失的确认，会计上的处理方法不符合税法的据实扣除原则，从而也形成纳税差异。完工百分比法将完工进度与成本挂钩，极易造成当期收入的虚增而增加企业的税负压力。此外，业主在结算工程款时，往往会核减质量保证金等内容，从而造成了纳税基数的增加，虚增了企业的营业所得税。由于业主支付工程款的滞后性，造成施工企业还未收到款项就必须在前期垫付税金。
四、改善建议
（一）合理地确定完工进度。在采用完工百分比法进行会计核算时，建筑施工企业应该根据核算对象的特点恰当地选择完工进度的核算方法。若项目建设的整体阶段较为均衡，则可以根据工作量来确定完工进度；而对于前期机械设备等投入较大、项目建设的投入并不均衡的，则可以将这些成本分期确认，以准确的反映工程施工进度。
（二）完善建造合同的合同管理制度。合同是明确双方权利与义务的法律文件，是企业执行建造合同和各种预算的基础。合同签订之前，施工企业应加强有关部门对项目的可行性研究，并对拟签订合同进行评审。合同签订之后，企业的财务、预算以及工程等管理部门应做好合同交底工作，尤其是关于合同中的计量、结算、付款等条款，为合同收入、合同成本的可靠估计和确认提供依据。
（三）加强工程项目施工阶段的财务成本管理。在建造合同的执行过程中，为了提高完工百分比的准确性，企业应该提高有关内外部证据的充分性，加强有关成本归集与核算工作，并加强项目各个执行部门与财务部门的沟通与配合，并保证原始记录的及时有效和完整准确。同时，建立项目预算制度和定期稽核制度，提高项目的管理水平，根据情况变化及时调整预计合同总成本。
（四）做好会计与税收差异的合理处理。为了提高会计与营业税纳税之间的配比性，企业可以分别按照会计准则和税法的相关规定来计算应交的营业税金及附加，再将两者的差额予以递延。随着“营改增”的逐步深入，建筑施工企业的这一问题可能随着税制改革而解决。此外，企业应进行纳税筹划，降低涉税风险。
文献综述：
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）