艾雨婷
摘要：小型会计师事务所是我国中介（第三方）审计行业不可或缺的力量，其生存状态是我国中小企业发展活力的方向标，对会计师事务所行业的总体稳定和健康发展具有重要影响，关注并研究其成长路径具有积极的现实意义。本文先对小型会计师事务所的定位、生存和发展的理论基础以及行业环境进行分析，然后对其面临的现状及其存在的问题和原因进行了剖析，最后给出了应对策略。
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关键词 ：小型会计师事务所；理论知识；现状；问题及策略
一、相关概念与理论
（一）小型会计师事务所的定位
国办56 号文件对小型会计师事务所的定位是：规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。从行业排名分析，除前210 位左右属于大中型会计师事务外，其他近7000 家会计师事务所都属于小型会计师事务所范畴。
（二）小型会计师事务所存在与发展的理论基础
自1976 年，简森（Jensen）和梅克林（Mecling）提出了代理理论后，从事不同行业的中介组织便随之出现并不断发展。会计中介的出现与其他中介的出现一样，是市场经济发展，政府管理需要和社会力量作用而共同选择的结果，并非是某种外部力量强制产生的。通过委托代理可以对资源进行优化配置，降低经营成本。数量具大的中小企业及其他经济组织的投资者或经营者对内部机构设置都会进行综合成本及管理效率等方面的考虑。小型会计师事务所能以客户接受的收费标准提供其所需要的专业性服务，包括会计、审计及其他管理咨询等。大中型会计师事务所由于收费较高基本上不会被中小经济组织所选择。这也为小型会计师事务所留出了生存空间。另一方面，部分管理工作的外包，中小经济组织还可以由此有效规避用人方面的法律风险。由此可见，小型会计师事务所的生存和发展有效降低了中小经济组织的代理成本。代理理论为小型会计师事务所存在和发展提供了合理的解释。
（三）小型会计师事务所行业环境分析：波特五力模型
20 世纪80 年代初，迈克尔·波特（Michael Porter）提出了用于竞争战略分析的波特五力分析模型（MichaelPorter´s Five Forces Model）。根据他的观点，任何行业都存在着五种基本的竞争力量，即供应商的议价能力、购买者的议价能力、潜在竞争者进入的能力、替代品的替代能力、行业内竞争者现在的竞争能力。五种力量的不同组合变化，最终影响行业利润潜力变化。运用五力模型对小型会计师事务所面临的行业生存环境进行具体的分析，如图所示。
小型会计师事务所行业环境分析：波特五力模型
1.潜在竞争者进入的能力
我国《注册会计师法》规定，五名以上具有职业注册会计师资格的发起人，注册资本30 万元，就可以成立有限责任的会计师事务所。行业的进入资金门槛低，审批程序简单，起步容易，所以行业潜在进入者比较多，小型会计师事务所面临的竞争将更加激烈。
2.代替品的替代能力
会计师事务所属于专业性强的组织，专业的审计、会计咨询服务等产品具有不可替代性，但管理咨询、税务代理、资产评估等产品，其他相关中介机构都可以提供。
3.购买者的议价能力
一方面进入门槛低，中小型会计师事务所数量不断增加，同时，小型会计师事务所提供的服务又少有差别，行业竞争压力大，客户议价能力较强。另一方面，近几年伴随着经济的快速发展，兴起了大批的中小经济组织，小型会计师事务所因价格优势显然成为专业代理的优先选择，这又制约了客户的议价能力。
4.供应商的议价能力
注册会计师是会计师事务服务所产品的主要供应者。除发起人之外的注册会计师一般都会根据自身的实际专业操作技能进行选择，既可以选择在小型会计师事务所，也可以去中型或大型会计师事务所，还可以选择在企业或高校等任职，事务所的工作环境、薪酬水平、工作的愉悦感和成就感在注册会计师择业过程中起到较大影响，这也提高了注册会计师讨价还价的能力。从另一角度看，取得注册会计师资格的人数增长较快，还有一部分虽没有取得注册会计师资格，但能够做大量基础性工作的专业人员也加入到行业中来，这使得注册会计师讨价还价的能力被削弱了。
5.行业内竞争者现在的竞争能力
首先，与大中型会计师事务所的竞争中，除收费标准外全部是劣势。其次，小型会计师事务所提供的服务产品基本上同质化，小型会计师事务所相互之间在市场的竞争中谁都难有优势，现实基本上是依靠关系，降低价格的办法展开相互竞争，直接影响了行业中绝大多数的从业人员的收入水平。
至此可以看出，小型会计师事务所现实环境总体上比较严峻，潜在进入者和行业内竞争者是其生存状态的关键因素。
二、小型会计师事务所的现实状态
财政会计系统的权威统计数据显示，截至2010 年7 月1 日，我国会计师事务所总数为6892 家（不含分所），其中小型会计师事务所数量为6682 家，约占97%。在经营业务收入方面，小型会计师事务所只占行业总收入的23.7%，小型会计师事务所之间的经营业务收入规模也很不平衡，年经营业务收入在500 万元以上的小型会计师事务所数量为小型会计师事务所总数（6682）的4%，其收入却同比占26%。数量超过50%的小型会计师事务所年经营业务收入在50 万元以下，其平均年经营业务收入仅为17.4 万元。
三、小型会计师事务所现存问题及原因剖析
（一）外部监管环境：责任划分不明确
会计师事务所受到政府和行业的双重监管，虽然已经进行脱钩改制多年，其开展业务与收费方面的独立自主性及相应的外部环境得到了显著的改善，然而由于国家对宏观经济调控的需要，统一的会计法规和政策的制定是政府财政部门的主要职能，所以政府在对会计师事务所的监管方面仍然是主导者。但是政府监管存在着发现问题不够及时、解决措施不够有力的问题，这就造成了无效的监管。现实中，一些小型会计师事务所为了自身的生存，自愿成为地方政府的御用工具，这就影响了市场的健康运作。
（二）执业同质化，专门化水平低：引发恶性竞争
如上文分析，相比于大中型会计师事务所，小型会计师事务所存在规模较小，业务量少，人员配备不足及流失严重等方面的“先天不足”。同时，进入门槛低，执业区域相对固定，同一区域内多家事务所并存。小型会计师事务所一般以审计、验资业务为主，审计业务在每年上半年较多，集中的时间内揽同样的活，再加上买方尚不需要高质量审计服务，在此情况下，小型会计师事务所不得不采用“压价竞争行为”赢取客户，相应带来减少程序、压缩成本的情况，影响执业质量。不正当的市场竞争，干扰和破坏了行业秩序，导致小型会计师事务所生存空间越来越小。
（三）绩效考核制度不健全：分配制度不合理
小型会计师事务所内部管理基本上是所长一人进行，业务人员的收入几乎都是采取底薪加提成的方法，利润的分配依据是投资比例，非股东一般是不能享受利润分配的。不重视民主管理，对人的专业技能因素忽视，分配制度显失公平，极易造成员工积极性低下，工作态度不认真，最终影响到事务所的稳定。因此，事务所发展的关键是必须具有完整的治理方案，股权结构合理，分配方案客观公平，各级层人员的责权利相匹配。
（四）内部控制制度存在缺陷：审计质量低下
由于缺乏足够的人力物力，在报酬不高、奖惩数额低的情况下，在进行审计业务的时候，审计人员可能会敷衍了事，特别是在采用低价揽客等不正当竞争手段时，未能严格执行审计准侧，忽视执行审计程序，导致质量低下。此外大多数小所的业务多由人情关系获得，因此回扣率较高。同时还存在着二三审不能得到有效落实的现象。
（五）职业道德观念不强：产生审计风险
职业道德是注册会计师职业的灵魂。注册会计师的为人品行、职业修养、专业技能、操作流程策划是审计风险管控的关键因素。小型会计师事务所的业务处理，基本上都是审计内部分若干个项目组，绩效工资和审计业务挂钩，这就促使一些员工自身收入，与客户过于亲密，违反了审计独立性原则。有的为了利益，还发生了超范围承揽审计业务的情况。甚至还有的注册会计师为了一己私利，随意满足客户不合理甚至是不合法规的要求。
这些现象都是容易发生的审计风险。
四、小型会计师事务所的应对策略
（一）逐步弱化政府监管，更多依靠行业监管硬化注册会计师协会的地位，明确其在行业监管方面职责权限。脱钩改制前，很多小型注册会计师事务所挂靠在行政部门，这就造成了很多隐患，不利于专业化服务的提供，脱钩改制后，有些事务所的转型不到位，独立性受到限制。这就需要政府和注册会计师协会采取必要措施，在保证监管效率的同时保障小型会计师事务所的独立性，确保市场机制正确运行。
（二）做精做专，树立品牌
基于小型会计师事务所自身条件的限制，客户分散，就是战线拉长，多领域的竞争，就是自取其败。小型会计师事务所生存与发展的关键在于突出特色，做到精而专。首先要合理定位，在市场细分的基础上，结合自身实际，合理定位自己的目标业务市场，在确定的目标市场上将自己的相对竞争优势极致化，与时俱进的专注，不因利诱而轻易放弃，保持并不断提高在细分市场的竞争力，采取差别化经营战略，在目标客户群中赢得良好的口碑，树立自己的品牌。
（三）完善绩效考核制度，重视人才
小型会计师事务所树立长远发展目标，要制定和完善考核、奖惩、分配等制度和激励措施，充分发挥员工的积极性和创造性。重视后续教育的管理，不断提高员工的专业胜任能力。人力资源管理对小型会计师事务所来说起着至关重要的作用，尤其在当前人才缺乏、人力竞争激烈的形势下，如何培养人才、留住人才显得极为重要。笔者认为，可以采用股权激励计划，将所有者和经营者的利益相结合，达到双赢的目的。
（四）增强内控，提高审计质量
审计质量是会计师行业及事务所的生命。小型会计师事务所需要增强内部控制，严格执行三级复核，恪守客观公正原则，守法遵规执业。具体审计过程中，严格执行审计程序，充分收集可靠证据，确保审计结果的客观性、合法性、合理性。
（五）加强诚信教育，恪守职业道德
小型会计师事务所应该大力增强职业道德培训力度，组织学习相关的案例。根据专业技能、职业素养合理分配业务，选任德才双全的注册会计师做项目负责人，管控审计质量，明确奖惩制度，通过恪守职业道德底线，防止审计风险。
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参考文献：
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[2]郭晓银.我国小型会计师事务所发的展现状分析.2011（20）：169-170.
[3]胡晓明.小型会计师事务所的发展路径.经济管理，2005（21）:62-65.
（作者单位：中南财经政法大学会计硕士）