尹律 徐光华
摘要：我国环境审计发展进入了黄金机遇期，社会需求旺盛，环境审计能力尚显不足。影响环境审计能力提升的因素很多，但是可以经过持续建设，在既定约束条件下显著增加环境审计能力。本文提出了彰显环境财务收支审计能力、推进环境绩效审计能力、探索绿色经济责任审计能力、拓展环境专项审计调查能力、培育环境政策评估能力、强化环境审计技术运用能力、优化环境审计管理能力、加强环境审计法规建设能力、增强环境审计评价指标体系科学构建能力和提高环境审计人员知识更新能力等十项举措和对策。
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关键词 ：环境审计；审计能力；内涵发展；持续建设
环境审计是审计主体对政府、企事业单位、社会组织等的环境治理以及有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行的监督、评价和鉴证活动。党的十七届五中全会提出“加快转变经济发展方式”；党的十八大提出包括生态文明在内的“五位一体”的社会主义建设架构；党的十八届三中全会提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制”；审计署“十二五”规划提出“维护资源环境安全，发挥审计在资源管理与环境保护中的积极作用，推动生态文明建设”。这些论断充分说明了我国环境审计的发展已经进入了前所未有的机遇期，经济建设客观需求旺盛，党和政府高度重视，社会上下强烈呼吁，审计机关摩拳擦掌。在此天时地利人和的良好成长氛围下，环境审计的发展很大程度上依赖于环境审计能力供给，而环境审计能力的不足业已成为制约我国环境审计发展的重要因素。刘家义在全国审计工作会议上指出，目前我国审计工作存在十大问题和不足，“审计能力水平与党中央、国务院要求还有很大差距”和“审计力量不足与审计任务的矛盾突出”列其首位和次位，此处的“审计能力”和“审计力量”实际上反映的就是审计主体的现有的水平。理论上说，审计能力是指审计主体完成审计任务，实现审计目标，满足社会需求的能力，回答了“审计主体能做什么”、“审计主体能够承担何种责任”等命题。影响审计主体审计能力的因素有很多，包括法规、技术、管理、人员素质、评价指标等。环境审计能力是审计能力向环境审计方面的延伸，是审计主体完成环境审计任务、实现环境审计目标、满足经济建设客观需求的可能性。上述影响审计能力的因素对环境审计能力亦是适用的。环境审计能力建设具有长期性、系统性和艰巨性等特征，是可以在既定的约束条件下获得提升的。本文拟提出我国环境审计能力建设的十项基本举措，以求教于审计界各位同仁。
一、彰显环境财务收支审计能力
环境财务收支审计能力是传统的环境审计能力，该种能力在我国审计机关的环境审计实践中较早运用且运用较多，是环境绩效审计能力、绿色经济责任审计能力等新型环境审计能力的基础，绩效审计能力、绿色经济责任审计能力等新型环境审计能力是环境财务收支审计能力的延伸。2012 年5 月至9 月我国审计署对10个省节能减排专项资金进行审计，查出部分节能减排专项资金系违规申请获得或违规使用，还有部分节能减排专项资金未按预算要求拨付到位等情况，就是环境财务收支审计能力的典型运用。随着我国环境绩效审计的开展，新型环境审计类型可以越来越丰富，但是这并不意味着环境财务收支审计能力被削弱或取代，相反，环境财务收支审计能力建设须有计划、有重点地加强，具体说就是以资金运行为脉络，对环境治理项目运行的真实性、合法合规性等进行监督；维护财经法纪，对党和政府环境治理政策的贯彻和执行进行监督评价，维护政策权威；对环境治理相关信息的真实可靠性、安全性等进行鉴证，维护信息公信力；确定环境审计项目中的重点、难点，尽力地对每个相关单位、每个相关项目的每笔相关资金进行审查，为环境治理提供安全有序的财务保障。
二、推进环境绩效审计能力
环境绩效审计能力是环境审计能力向高端推进、拓展及引导高层次需求的必然产物。传统的环境审计能力仅要求合理保证环境这一公共产品和服务的真实性和合法性，该要求已经不能满足当下社会经济建设的客观需求。为了检查政府资源管理和环境治理公共责任的履行情况，环境审计不单要求合理保证环境保护资金的真实性和合法性，还要求审查评估政府使用公共资源和社会管理活动的经济性、效率性、效果性、环境性和适宜性，且后者更能彰显环境审计的本质要求。我国各级审计机关初步探讨了环境绩效审计，其能力正在悄然构成，但是对照我国《审计署2008 至2012 年审计工作发展规划》，环境绩效审计能力的许多方面尚在构建之中，发展空间依然巨大。由此，我国审计机关要全面贯彻落实审计署“十二五”规划，在关注资金的真实合法性的同时关注资源利用的合理性、环境治理的效果性以及生态建设的平衡性。鉴于我国环境绩效审计能力相对于环境财务收支审计能力预研不足等实情，审计机关可以借鉴和参考国外环境绩效审计实践的有益经验，加强交流合作，还可以总结国内外其它领域绩效审计实践的成功做法，尽可能地避免不必要的重复劳动；对于环境绩效审计中存在的诸如指标体系构建、审计组织管理等问题，我国审计理论界和实务界可以采取联合攻关、改革试点等形式有计划、有步骤地推进和完善。
三、探索绿色经济责任审计能力
绿色经济责任审计能力是具有中国特色的环境审计能力，是环境财务收支审计能力和环境绩效审计能力等环境审计能力之综合，既要求审查和评估环境财务收支的合法性和合规性，又要求审查和评估环境保护活动的合理性和效益性，特别是在纠正环境保护责任缺位方面，该种环境审计能力发挥着积极的作用。在我国，对于经济发展水平的衡量过分强调单一的经济增长指标，相对忽视了诸如环境保护等经济发展的其它重要方面，由于政绩考核以及职务晋升等压力，部分领导干部对环境破坏的容忍和漠视加剧了环境容量的压力，甚至出现了招商引污、上游污染下游治理、前任污染后任治理等行为怪圈。
环境问题不再是单纯的环境问题，归根到底是人的问题，本质上反映的是人类活动的恰当性问题，经常和经济发展的大环境密切相关，只有将它置于经济发展的大背景之中加以评价，才能找到合理、可行的审计答案。党的十八届三中全会提出开展领导干部环境责任审计，完全符合形势发展和时代要求。因此，审计机关要紧密联系发展和环境、污染和治理、贡献和责任，将环境保护效益纳入领导干部的经济责任考核，将领导干部的政绩和环境保护责任挂钩。对于因环境问题决策失误或面对环境破坏不作为、滥作为造成重大环境事故，放纵、纵容环境违法和干预环境执法等问题，应通过审计监督严厉查处，并依法依规追究行为人和其它责任者的责任；对于环境保护责任的准确界定问题，审计机关要抽丝剥茧，在诸多经济责任之中，区分领导责任和主管责任、集体责任和个人责任、党委责任和行政责任、在任责任和前任责任等，寻找并剥离出领导干部应当承担的那部分责任，建立环境治理的长效机制。
四、拓展环境专项审计调查能力
环境专项审计调查能力是宏观层面的环境审计能力，其围绕党和政府的中心，服务于经济建设的大局，以披露性、信息性、服务性和建设性为主要目标，以摸清情况、了解事实、把握数据资料为首要内容，收集和提供党和政府环境保护方面的信息，找出环境保护方面存在的问题及其成因，以独特的视角提出解决问题的建议，将调查结果提供给相关部门，为党和政府的宏观调控、科学决策提供支持。目前，审计机关围绕各级部门和组织在积极贯彻党的十八届三中全会提出的“加快生态文明建设”的过程中出现的重点问题（如自然资源资产产权制度和用途管理制度的健全、生态保护红线的划定、资源有偿使用制度和生态补偿制度的实行、生态环境保护管理体制的改革等）开展环境专项审计调查实践，诸如“40 个市地州56 个县区市土地专项资金征收使用管理及土地征收出让情况”等环境专项审计调查就是成功一例，这些环境审计项目体现了环境专项审计调查能力对于经济发展的参与和贡献。
审计机关的环境专项审计调查实践要达到“四性”，即选题的广泛性、内容的针对性、供给的时效性和信息的效能性，这“四性”的实现离不开我国审计机关长期不懈的努力，是其审计能力的综合体现。所谓选题的广泛性是指我国审计机关要尽可能地将触角延伸到环境保护工作的各方面；所谓内容的针对性是指我国审计机关及时捕捉环境保护工作中出现的普遍性、苗头性和潜在性的突出问题，也就是通常所说的“重点”、“难点”、“热点”问题，善于抓住主要矛盾和矛盾的主要方面；所谓供给的时效性是指我国审计机关向党和政府提交的结论和建议正是利益相关者所急需的，且必须要在相关部门或领导做出决策之前，否则就会错过良机，即具有预见性，不存在滞后性；所谓信息的效能性是指在我国审计机关对信息进行全方位的系统加工后所得出的结论最终确实能够为党和政府的环境保护工作提供支持。
五、培育环境政策评估能力
环境政策评估能力是从源头上提升环境审计能力的手段。该种能力将作用关口前移，从环境政策制定伊始，贯穿环境政策的执行过程，并关注环境政策的最终执行效果。西方国家在此领域先行，取得了较好的效果：以美国审计总署（GAO）为代表的国家最高审计机关自上个世纪中后期以来，便开始逐渐通过环境政策评估来帮助国会或总统决定环境政策中的重点、改进之处以及新形势下的不再适用之处等；而我国审计机关的环境政策评估能力较为薄弱，尚处于初步探索阶段。随着我国经济的发展和社会的进步，各界对于环境的期望越来越高，审计机关已经意识到不能仅仅将自身的角色局限在针对环境问题的查错防弊上，还需要更多地去关注环境问题背后的政策、管理等方面的原因，从根源上查找解决环境问题的途径。可见，环境政策评估能力无疑将会成为我国审计机关需要积极探索、开发、总结和积累的环境审计能力之一。
因此，我国审计机关宜学习和借鉴国外环境政策评估的先进做法，研究环境政策评估的标准、方法、程序、步骤等问题；在经济较为发达的地区，环境保护政策出台较多的地区，环境审计处于较为领先地位的地区，审计机关可以进行环境政策评估试点，逐步探索规律，总结得失，积累经验。环境政策评估既包括对环境政策本身的严密性、科学性、时宜性、可行性等方面进行的评估，也包括对环境政策执行过程以及执行效果进行的评估，可以将实际轨迹和计划轨迹、实际效果和预期效果进行差异性评估，可以从经济、政治、社会、法律、国际等不同视角进行综合性评估，为了保证评估质量，可以对评估结果进行再评估。环境政策评估能力培育过程中，可以尝试将环境信息直接或间接地反馈给环境政策的制定者、执行者、监控者和其它相关方面，促使其适时做出反应、选择更好的环境政策、及时调整不当的环境政策、废除无效的环境政策、改善环境政策执行行为，克服内部评估的缺陷，弥补社会评估的不足，有效避免因环境政策制定的“先天不足”而导致的环境政策执行的“后天不足”。
六、强化环境审计技术运用能力
环境审计技术的运用能力是环境审计能力的永动机。为了适应环境会计核算和环境财务管理电算化的新形势，环境审计能力对于审计机关提出了新的要求，即要求审计机关运用现代环境审计技术采集真实、客观、公正的信息，并对这些信息进行分析判断，为机构决策提供有效保障。现代环境审计技术，如卫星通信、遥感、热成像等，对准确判断环境事项的质量具有特殊的意义；倘若在采用现代环境审计技术的同时结合传统环境审计技术，势必会收到更好的效果：我国江苏省地方审计机关在对水葫芦控制性种养审计中，将gps 测量技术（现代环境审计技术）和实地勘察（传统环境审计技术）相结合，发现责任单位没有较好地完成计划任务；这足以见得环境审计技术运用能力在环境审计能力中的举足轻重的作用。
审计署前任审计长李金华曾经说过，“不掌握计算机技术我们就会失去审计的资格”。环境审计技术的学习应成为审计机关培训的重要内容，环境审计技术的掌握应成为审计人员考核的重要内容。当然，审计机关学习和掌握环境审计技术应该是有所选择的，在信息爆炸的时代，让审计人员成为所有领域的行家里手是不现实的。因此，审计机关应根据环境审计需求，有计划、有步骤地学习和掌握环境审计技术，将传统技术和现代技术自然融入到环境审计实践之中，大幅提高环境审计实践的技术含量，加快环境审计实践的信息化步伐。
七、优化环境审计管理能力
环境审计管理能力是环境审计能力的放大器，是审计机关在不明显增加人力、物力和财力的情况下协调和沟通好各种关系的能力。环境审计在某些审计机关内部尚未成为主要业务，这些审计机关即便开展环境审计也是将环境审计同其它类型的审计合并进行，环境审计管理能力在此时就显得尤为重要，它能够让各级审计机关在资源相对紧缺的情况下，实现有限的审计资源在环境项目和其它项目之间的优化配置。
人类面临着共同的环境问题，环境审计实践不单是审计机关的工作，和各部门的关联度也很大，“管理”既是生产力，也是战斗力，能够发挥出“1+1>2”的效果。审计机关要创新管理的组织形式，特别是要加强业务合作或结合，这种合作或结合可以分为以下五种类型，第一种类型为审计机关之间的合作，这种合作既可以是平级审计机关的合作，也可以是上下级审计机关的合作；第二种类型为审计机关和其它政府部门（包括环保部门、财政部门、国土部门、水利部门、住建部门、税务部门、质检部门、气象部门等）的合作；第三种类型为审计机关和民间审计部门的合作；第四种类型为审计机关和内部审计机构的合作；第五种类型为国内审计机关和国外政府部门、民间组织等的合作，即环境审计的国际化；第六种类型为审计机关开展的环境审计和开展其它类型的审计（如财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计等）结合。这六种类型的合作（结合）是对各方资源的有益整合，是对传统环境审计能力的突破，可以大大弥补审计主体环境审计能力的不足。
八、加强环境审计法规建设能力
环境审计法规建设能力是生成环境审计能力的保障性环节。在依法治国的大背景之下，我国的审计法规体系和环境法规体系也已形成，审计机关以事实为依据依法行政，取得了初步成效。然而，现行环境审计法规并未明确授权审计机关开展环境审计实践，环境审计实践尚且存在着一定的风险，这有碍于环境审计能力的充分发挥。以《中华人民共和国审计法》为例，该法规虽然承认了“政府审计”这种监督机制和行为机制，但是没有直接提及“环境审计”，更不用说对环境审计实施和报告等给出具体说明了。笔者认为，我国环境审计法规建设要以《中华人民共和国环境保护法》和《中华人民共和国审计法》为上位法，同时，考虑到国家环境保护现况，立法机关不妨考虑将环境审计实践列入立法规划，所立法规应尽可能地对审计机关和审计人员在环境审计实践中的职责权限、业务标准和报告规范等做出明确规定，以保证环境审计的质量，增强环境审计的权威。
此外，环境审计法规建设不仅包括出台或修订法规等问题，还包括用法、守法和执法等问题，即不仅要解决法规操作性不强等问题，还要解决有法不依、执法不严、违法不究等问题。法规从订立至执行具有一定的时间滞后性，在缺乏国家相关法规支持的情况之下，地方可尝试总结环境审计实践中好的做法和经验，以行政规章的形式制定并形成适合本地区、具有当地特色的意见或办法以解决治标的一时之需，也为治本赢得时间。
九、增强环境审计评价指标体系的构建能力
环境审计评价指标体系的构建能力是审计理论界乃至实务界呼声最高的环境审计能力之一。我国环境问题涉及面广，表现多样，环境审计评价指标体系的构建科学与否关乎审计机关是否能够客观公正地衡量被审计单位的环境保护绩效。以地处我国华东沿海地区的山东省为例，该省审计厅首次组织发电供热企业节能减排审计，科学的环境审计评价指标体系的缺乏使得审计人员在具体操作过程中无所凭依，对于同样的评价对象，出现了不同的评价结果，这种口径的不一致性加大了环境审计实践的主观性和随意性，进而削弱了环境审计结果的客观性和公正性，审计人员体会道，科学的环境审计评价指标体系的缺乏，是环境审计能力无法充分释放的重要原因。
我国审计机关构建环境审计评价指标体系须遵循系统性、严密性、全面性、对接性、可比性、可行性等原则，做到社会认同、公众首肯、被审方接受，注重定性指标和定量指标的结合，结果指标和过程指标相结合，静态指标和动态指标相结合，内部指标和外部指标相结合，技术经济指标和非经济的社会性指标相结合。
十、提高审计人员知识结构的更新能力
审计人员知识结构是环境审计能力的载体。环境审计实践是一种由审计人员从事的智力密集型劳动，审计人员的知识结构的更新程度如何，或者说审计人员是否能够具有最新的储备，直接关系到环境审计能力的提升，或者反过来说，环境审计能力的提升聚焦于审计人员的知识结构之上，环境审计能力和审计人员知识结构之间呈现正向相关。
环境审计属于交叉型综合学科，审计项目具有特殊性，每个项目之间共同点较少，其他审计项目的经验不能够直接复制，而要根据具体的事项来决定需要实施的审计程序和采用的审计方法，无法或很难借鉴之前的同类审计项目的经验。由此看来，从事环境审计实践的审计人员须同时具备法学、经济学、管理学、社会学、统计学、工程学等多学科的知识，而我国审计机关工作人员虽然大多具备环境审计能力，但是知识储备不足，甚至可以说是较为单一，以地处我国华东沿海地区的山东省为例，该省审计人员专业构成近况显示，山东省审计人员中，会计审计类专业出身人员占42%，经济类专业出身人员占20%，管理类专业出身人员占11%，工程类专业出身人员占9%，计算机类专业出身人员占4%，法律类专业出身人员占3%，其它专业出身人员占11%，可以看出会计审计类专业出身的人员比重最大，而法律类专业出身人员比重最小，该知识结构是无法完全满足环境审计能力的提升的要求。
审计机关要加强对于现有审计人员环境审计相关的专业知识的培训，激励他们抓住机会深入一线去学习环境审计最新的技术方法。此外，鉴于弥补知识、专业判断和论证计划的需要，审计机关还可以尝试适当吸纳具有在会计、审计之外的领域（如法律、计算机、工程等）具有专门的技能、知识和经验的个人或单位加入到环境审计队伍中来，即建立外部专家数据库。通过“借助外力”来“提升内功”，通过“用好增量”来“盘活存量”，审计人员定会向着复合型人才转变，其驾驭环境审计的能力定会突飞猛进。
综上所述，环境审计能力的强弱是相对的，没有最好只有更好，审计主体是能够最大限度地利用好现有的资源，扬长避短，组合出更新、更强的环境审计能力的。因此，环境审计能力建设是个系统的过程，不可能通过某一方面的努力就能见成效，审计主体必须持续地建设环境审计能力。
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参考文献：
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[8]李金华.审计理论研究.北京：中国时代经济出版社，2005.
（作者单位：南京理工大学经济管理学院）