邱初自
摘要：日益加速的经济全球化进程大大拓展了中国会计师事务所的发展空间，但也使这些本土会计师事务所置身于更加激烈的竞争环境之中。面对机遇与挑战，中国政府相关部门及众多会计师事务所都不约而同地选择了通过合并来实现本土事务所的“做大做强”。本文首先对分析了驱动中国会计事务所合并的内外部动因，然后对事务所在合并过程中存在的主要问题进行了探讨，最后针对这些问题提出优化会计事务所合并的对策建议，为会计师事务所合并提供了思路。
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关键词 ：会计师事务所；合并；人力资源整合；文化整合
经济全球化进程大大拓展全球范围内的市场需求和要素供给，中国会计事务所不可避免地要面临经济全球化大潮，经济全球化的背后也给中国的会计事务所供了广阔的发展空间和巨大的盈利机会，但也使本土会计师事务所置身于更加激烈的竞争环境之中。面对机遇与挑战，会计事务所的合并成为中国政府相关部门及众多会计师事务所“做大做强”的重要途径。
一、会计师事务所合并的动因
（一）会计师事务所合并的外部因素
1.提升中国会计师事务所国际竞争力的需要相对于西方发达国家而言，中国注册会计师制度起步较晚，发展时间较短，与国际“四大”会计师事务所相比还存在着一定的差距。加入WTO后,中国审计市场得到进一步开放，国外会计师事务所凭借其科学的管理制度、丰富的从业经验及雄厚资本开始抢占中国的审计市场，给本土会计师事务所造成了巨大的竞争压力。为促进中国会计师事务所的做强做大，提升中国会计师事务所的国际竞争力，中国政府相继出台了一些法规政策来支持与推动中国注册会计师行业的健康发展，帮助中国会计师事务所实现“做大做强”战略目标：2007 年中国注册会计师协会发布了《关于推动和会计师事务所做大做强的意见》，明确提出了本土会计师事务所做大做强的总体战略，积极推动与鼓励本土事务所走出国门，参与国际竞争。之后，国务院转发了财政部《关于加快中国注册会计师行业的若干意见》，再次将中国会计师事务所“做大做强”的战略提升到国家战略的高度。财政部会计司还积极与中国注册会计师协会、国家工商行政管理等相关部门协调与合作，为中国会计师事务所从有限责任组织形式转制为特殊的普通合伙组织形式保驾护航。这些举措为本土事务所通过合并实现规模化发展铺平了道路。通过实践证明，事务所间的合并可以实现国内事务所的强强联手，能迅速提升合并后的国内事务所的综合竞争力，能抵抗来自于外来会计师事务所的竞争压力，推动本土会计师事务所走出国门。与此同时，事务所间的合并也可以实现大所与小所间的合作，可以帮助规模小而无法生存的本土小型事务所得以生存，避免了先前存在的恶性竞争，由此提升了中国会计师事务所的整体国际竞争力水平。
2.满足经济全球化与客户日益增长的需求
随着全球化进程不断加快，大大拓展了全球范围内的市场需求和要素供给，许多大型企业和各类跨国公司成立和发展起来。那些立足于全球市场的跨国公司，其生产经营活动不再局限于一个国家的范围内，其产品生产、服务、资金往来等生产经营活动离不开其他国家的参与。经济全球化加速了全球一体化市场的发展，这也就为同样身处于经济全球化大潮中的本土会计师事务所提供了广阔的发展空间和巨大的盈利机会，但也使这些本土会计师事务所置身于更加激烈的竞争环境之中。为跨国公司或国际大型企业提供审计咨询等方面的服务对于中国会计师事务所来说是一个不小的挑战，即使是世界顶尖级的事务所也会深感压力。本土的会计师事务所要想为客户提供多样化的优质服务，满足跨国公司或大型国际企业规模扩大和业务扩充所导致的新需求，实现与优质客户的长期合作与共同成长，本土会计师事务所就需要通过合并来扩大规模，提高业务的质量，吸引到更多的客户。国际著名的毕马威就是采取的这种发展规模，其在成立的时候也是只有十几个人，与荷兰壳牌这家小公司客户合作，但是随着壳牌发展为跨国大型公司时，毕马威也紧随其成长，通过合并来扩大规模，提高竞争力，而后逐步进入了国际“四大”事务所的行列，这就是所谓的大公司造就了大型事务所。
（二）会计师事务所合并的内部因素
1.降低执业成本与风险
中国一些事务所，特别是小型的事务所大多存在着审计质量不高、执业成本加大，经营效率低下等问题。为有效解决这些问题，许多会计师事务所就采取合并方式。通过合并扩大了事务所的整体规模，合并所带来的管理、财务与经营等方面的协调效应可以有效地降低事务所的执业成本，实现资源共享，提高人力等资源的利用效率，以达到提高经营效率与效果的目的，实现规模扩大所带来的经济效益。而且由于会计师事务所的合并能够增加事务所整体抵抗执风险的能力，提高事务所本身的赔偿能力，从而增强客户对事务所的信心，降低执业风险。
2.发展会计师事务所行业专长
所谓的会计师事务所的行业专长是指会计师事务所集中其资源投入在某一行业或几个行业的审计业务中，从而使该事务所在这一行业中拥有专业知识和技能，形成该事务所的行业专长。通过众多的实践证明，发展行业专长有利于提升事务所的审计质量，获取收费溢价等，还可促使会计师事务所在某一行业中获得更大的竞争力，占取较大的市场份额，从而获得超额利润，带动会计师事务所的发展。而发展行业专长的必要条件就是要使事务所达到一定的规模，只有拥有足够规模资源才能提供相应的服务，才能在为大型企业提供服务过程中发展行业专长[3]。要使会计师事务所达到一定规模的最有效的方法就只能进行合并，从而迅速实现规模扩张，提升合并后的事务所应对内外部环境变化的能力。
3.促进不同地区之间的联系与交流
与西方发达国家的事务所相比，中国大多数会计师事务所在国内不同区域之间的交流很少，就更不提在国际间的交流与合作。由于历史原因，中国注册会计行业甚至形成了地域垄断的现象，导致中国会计师事务所的发展滞后，与国际上其他会计师事务所的差距拉大。各地区之间交流的缺乏会使一些先进的技术和管理制度无法进入其他区域，最终导致该地区的会计师事务所的竞争力和执业能力无法得到提高。通过将不同地区之间的会计师事务所进行合并，可使先进的管理技术和经营能从一个区域流入到另一区域，促进不同地区之间资源整合，从整体上提高中国会计师事务所的竞争能力，提高其在国际上的地位。同时还可将中国本土会计师事务所与国外会计师事务进行跨国合并，吸收到国外先进的技术和管理经验，促进本国的会计师事务所的发展。
二、会计师事务所合并后存在的问题
（一）会计师事务所进行合并的目标定位不明确
目前国内很多中小型会计师事务所的合并只是实现了“形合”，而没有达到“神合”，有些事务所间的合并纯属政府推导下的应急性选择行为。此外，有些会计事务所是通过扩大其规模以应对国内外激烈的竞争，很多事务所大多在短短的两三个月时间内就实现了两家或多家事务所间的合并。而这些合并发生之前并没有进行必要的尽职调查，没有充分了解合并对象资质情况，对合并的目标及具体的流程尚不太清楚。它们合并的目标并不是要真正的去整合资源，做大做强会计师事务所，达到提高国际竞争力的目标。这些都会为合并以后事务所生存与发展埋下许多隐患。此外，有些事务所为迎合国家“做大做强”的政策号召或为取得相应的业务资质而进行盲目合并，其整合意识不强。会计事务所在合并过程中过多地注重如资金、办公资源、注册会计师及从业人员数量等硬件指标的整合，忽视了会计事务所人力资源的整合工作，导致会计师事务所的人力资源发展不够充分。
（二）会计师事务所合并的可行性研究不当
可行性分析对于要进行合并的会计事务所而言显得尤为重要。会计事务所的可行性分析要在事务所合并前进行，针对事务所合并所应具备的各种资质条件、预期经济效益和社会效应进行详细的社会调查和严密的论证，尽量使研究报告详实，真实地反映客观事实，使研究报告更具有说服力，从而保证事务所合并的预期目的得以实现。但目前中国事务所因为起步较晚，发展较为缓慢，再加上相关的数据资料尚不齐全或难以获得，加大了可行性研究工作的难度。另外，有些事务所进行的合并是在政府政策的推动下进行的，会计事务所做出的可行性分析不具有真实性，这在一定程度上降低了事务所的可行性研究效果。因此，不充分或不适当的可行性分析会影响会计师事务所合并后取得的成效，无法实现会计师事务所合并的预期目标。
（三）会计师事务所企业合并人力资源发展不充分
会计师事务所是一种“人合”大于“资合”的特殊行业，不同的事务所会在服务理念、职业道德、文化内涵、管理制度等方面会存在诸多差异。在文化整合方面，根据相关统计数据表明，在全球范围内事务所的合并成功率只有43％，80％直接或间接地由于会计师事务所合并后产生新的企业文化而失败。从这些失败的合并案例得出，如果事务所合并忽视了文化融合，易导致合并后的事务所缺乏统一的企业文化，造成员工日常工作过程中产生冲突，使其缺乏凝聚力和团队合作力，从而影响会计事务所规模经济的实现。另外，由于中国会计师事务所目前缺乏有效合理的薪酬和绩效考核制度，这就导致了合并后的内部员工之间收入差距较大，内部人员冲突不断，人才流失较严重。还有些事务所忽略了员工的培训的重要性，对人力资源的发展不重视，影响审计质量的提高。
（四）会计师事务所合并后的执业质量有待提高
事务所之间可以通过合并实现规模的迅速扩大，但合并之后的事务所较合并前在人力、客户、业务、组织战略管理等方面都出现了较大变化：业务范围扩大了、人员增多、管理等职能机构增多，这就加大对会计事务所的管理难度。据相关资料显示，目前“四大”会计公司的咨询收入已超过了传统的鉴证服务和会计服务收入，其中传统的会计和审计业务约占总收入的30%，而咨询收入所占的比重已经由原来的30%上升到50%。但是中国会计师事务所还是以传统的会计、审计为主，其他业务收入比重很小。此外，根据合并后总分所统一管理情况的调查报告显示：合并之后会计事务所实现名称统一的占70.75%，实现执业标准统一的占55.56%，实现质量监督管理统一的占49.06%，实现人力资源管理统一的占15.09%。由此可见，会计事务所合并之后的总分所在质量监督、执业标准、人力资源等管理方面并没有实现真正的“合并”，从而导致合并后的事务所经营管理难度加大。
会计师事务所在合并的时候往往忽略了执业标准的整合，特别是采用总分所结构管理模式的会计师事务所。还有些会计师事务所为发展业务的需要，盲目并购地方小型会计师事务所，并将其更名为总所下设的分所，但它们还是各自按照各其原来的执业标准进行执业，加上总部的事务对其缺少应有的监管，使分属的会计事务所的审计质量不高，流失了大量优质客户，给会计事务所造成了较大的风险，影响其未来的发展。
三、优化会计师事务所合并的对策建议
（一）树立正确的会计师事务所合并目标
会计事务所合并的目标从战略整合、管理整合、财务整合、人力资源整合、文化整合为立足点，根据事务所自身的现状，充分利用政府的政策支持，树立正确的符合事务所发展的战略目标。会计事务所应冷静地面对国内外会计事务所的合并潮，顺应市场的竞争机制，充分地考虑事务所合并前后的企业风险等因素，以保证事务所真正“做强做大”，实现会计事务所的品牌效应最大化。会计事务所合并应立足企业的长远目标，避免为扩大事务所规模或为获得国家政策支持而盲目合并，造成事务所合并的效率低下。此外，文化整合在会计师事务所合并中的作用是不容忽视的，它是会计师事务所的软资源，是事务所一项重要的文化竞争力。而人力资源贯穿于事务所文化整合的全过程，事务所文化融合建设要充分考虑人的主观能动性，不能忽略人力资源的条件而盲目地进行文化整合。这就要求会计事务所合并时应坚持以人为本的精神。在合并过程中，会计事务所要宽容地对待来自不同事务所的企业文化，将差异或矛盾的文化特质在相互适应后形成一种和谐的、更具有生命力和市场竞争力的文化体系，加强事务所各方之间的交流，充分听取员工的意见，同时，合伙人之间、员工和员工之间要相互信任，相互合作，使文化整合在事务所能被全体员工中广泛接受，融合成一种新的事务所企业精神和价值观，以保证事务所实现其文化整合目标。此外，事务所可以通过各种渠道在员工内部进行宣传，建立起一个符合事务所发展的文化体系，增强员工对新事务所的认同感和归宿感，充分调动员工的积极性，减少文化冲突，增强事务所的凝聚力，从而保证事务所的预期目标的实现。
（二）做好事务所合并的可行性研究
会计师事务所在进行合并之前首先要先设定明确的目标，使合并的目标既符合国家政府的政策，又符合事务所各方的利益需求，防止为扩大规模而进行盲目地合并，导致实际成效与预期目标背道而驰，不利于会计事务所未来的发展。其次，要选择好合并的对象，那些与自己实力相当、曾有往来业务且合作良好、有自己独特优势资源且合并之后能够达到较大的经济效益的事务是会计事务所的合并的最佳对象。
最后，要运用SWOT方法分析事务所内外环境，充分考虑到自身的发展目标、地域布局、市场状况、合并后的企业文化及制度等因素，对合并所需的资金、资源是否充分、合并的背景、意义、经济效益等进行详细的可研究分析，从而找出事务所合并的优势、劣势以及机会和威胁。此外，事务所在合并的过程中，双方要进行充分有效的沟通交流，对合并可能出现的问题进行探讨并制定出相应的解决方案，保证事务所合并地顺利开展。
（三）重视会计师事务所的人力资源
会计师的服务态度和质量直接关系着会计师事务所的审计质量，是保障事务所获得行业声誉和客户信赖的关键所在。对会计师事务所来说，人力资源是一项非常宝贵的资源。所以在合并过程中，事务所各部门要先进行充分交流和沟通，适当的精简裁员。通过薪酬激励制度、绩效考核及相应的培训制度充分利用会计事务所的人力资源，吸引更多的高素质审计人才，提高合并后的会计事务所的审计质量。对于绩效考核还有薪酬激励制度，首先应该改变以往的以“业务开发费”为核心的激励机制，组建业务承接的评价委员会，对事务所的业务进行评价，根据项目的收益率计算业务开发费；其次将业务承接和业务执行两者分离开，进行专业的分工，降低会计师事务所的经营风险；最后可借鉴国际大型会计事务所相关的人员考核和激励机制。
（四）提高会计师事务所的执业效率
随着中国经济体制的不断改革和市场经济迅速发展与完善，会计师事务所应根据市场的需求及时地调整其业务的结构，会计师事务所要在巩固传统的审计服务业务的基础上，大力开拓新型服务市场，实施“走出去”战略，积极开拓国际市场的业务，扩展服务的业务范围，实行多元化的经营模式，为客户提供全方位、高质量的服务，及早开拓新型业务。同时，会计事务所之间的合并，特别是与国外事务所的合并可以突破一些国家或地区的壁垒与规模限制，使本土会计师事务所绕开一些国家或地区设置的壁垒或限制，以较低的成本和风险，从而进入国家或地区的审计业务市场。另外，事务所也要通过合并发挥业务协同效应，根据会计事务所业务多元化的发展需要，会计师事务所应积极引进和培养专业人才，实现会计事务所之间的资源互补，提高会计师事务所的执业质量。
四、结论
随着会计事务所合并潮的推进，中国会计事务所面临着来自国内外激烈的竞争，事务所合并成为中国会计事务所实现其“做强做大”目标的重要路径。但是在会计事务所合并的过程中也面临着各种问题，会计事务所应立足于企业发展的长远目标，审时度势，充分利用政府的支持，正视市场竞争机制，不断优化事务所的运行效率，使会计事务所合并的品牌效应实现最大化。
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参考文献:
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(作者单位：北京兴华会计师事务所(特殊普通合伙)福建分所)