郭玉环
摘要：每个企业都会以一个主体性地会计进行合并财务报表。合并财务报表的编制，可在一定要求内抵销内部销售中没有实现的损益，可以有效避免财务报表中的表现象以及一些人为操纵利润的事情发生；可以使企业内部的会计报表记录更加地准确、客观、真实。
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关键词 ：合并财务报表；内部销售损益；未实现；措施
前言
合并财务报表是将子母公司的财务状况通过报表的方式反映出来。通常情况下企业都会出于调节利润以及减少税负的考虑，采用一些手段通过企业内部转移利润或亏损。在进行合并财务报表时，编写冲抵销分录以及进行抵销处理是关键内容，主要是避免财务报表中出现金额重复。
一、未实现内部交易损益
未实现内部交易损益是通过企业内部商品的采购等一系列的活动所造成的。作为销售方企业来说，都会把企业自身的内部销售所得的利润进行计算；然而作为购买方是以固定资产或者是当做成本计入账的。如果在报告期内没有形成固定资产的时候，其中包含了两部分的内容：第一，即是购买时所产生的成本，也就是销售成本；第二部分是毛利率，也就是除去购买成本所得的毛利，然而却不是企业整体的利润。从以上内容分析可以得知，期末存货或者固定资产价值中包括的这部分毛利称之未实现内部交易损益。在编制合并财务报表时，应当将资产价值中包含的未实现内部交易损益予以抵销。
未实现内部交易损益抵销会引起合并资产负债表中期末存货或固定资产的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，在合并财务报表层面需要进行确认相应的所得税影响，计入递延所得税费用。
二、处理抵销未实现内部销售损益产生的暂时性差异
在新会计准则的基础下，编写合并财务报表中应当遵循以下几方面要求进行列报：第一，编写合并财务报表时，因为未实现内部销售的抵销损益，而引起的资产价值和负债价值和纳税的主体基础发生了短暂性的不同，合并资产负债表的制作中明确延迟递交所得税资产及负债，对合并报表中的所得税进行相应性地调整，但是和直接获得权益的所得者或者是企业合并相关的递延所得税除外。
第二，新会计准则发布后，总公司没有进行子公司的投资损失进行确认，应当作为抵消未分配利润记录在合并资产负债表中，“未确认的投资损失”中不作为独立项进行上报。
三、连续性合并会计报表制作时对未实现内部销售损益未做抵销处理
未实现的内部销售收益是在企业内部采购以及采购活动所产生的存货价值。在进行编写连续合并资产负债表时，抵销处理企业内部未实现内部销售价值和损益。分录抵销进行编制时，根据企业内部销售商品时的收入，借记“经营收入”，对企业内部的销售成本进行计算，贷记“经营成本”，根据本期期末存货价值中存在的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”。
进行连续性地合并财务报表时，通常情况下用“未分配利润---年初”替换上一年的合并报表中的损益，资产负债在下一年分录，特殊处理未实现的企业内部销售损益进行抵销处理，抵销处理在连续编制过程中的“经营成本”是未实现内部销售损益的贷方，并不是指“存货”。
将计算的方法进行简化分析，如是销售完了上年的存货，即在企业其它报表中对存货已经进行了借记记录为“主要经营的业务成本”，贷记“库存商品”等的处理。因此，合并报表的抵销分录中, 贷记“经营成本”项目。一旦到了期末没有销售完存货，再把“经营成本”转到“存货”中。
在惯性思维中，把初期的分录作为了借记“未分配利润———年初”，贷记“存货”，但是有可能上年中遗留的存货在今年会销售完，所以对“经营成本”要进行相应性调整。以下进行了简单计算：
①进行内部销售抵消未实现的内部销售
借：未分配利润———年初（期初存货中未实现内部销售利润）
贷：经营成本
②冲抵本次末企业内部未销售的利润
借：经营成本
贷：存货（期末存货中未销售的金额价值）
注：由于之前已经对上半年的存货实现了全购买，因此不能再进行本次的销售收入抵销的分录。
借：经营收入（年内销售收入金额）
贷：经营成本
企业内的存货在一年内没有销售完，被当作借记“经营成本”、贷记“存货”，金钱价值和借记“没有进行分隔的利润———年初”、贷记“经营成本”的金额一样。分录上面两种就抵消了“经营成本”，介时合并记录就恢复成借记“没有分隔的利润———年初”，贷记“存货”两种类别。一年内没有销售完企业存货，年初直接把“未分配利润———年初”借记，贷记“存货”，则不用处理以上两种分录。
四、提高合并报表中未实现内部销售损益核算准确性的措施
在进行企业内部损益的核算过程中，要以企业内部的实际情况为基础，采用企业成本核算的方法，遵守成本核算的原则以及要求，有针对性地进行内部销售损益的统计核算方法。
基于信息系统的综合性，且将存货管理的需求标准整合进去，如果有必要可对信息系统进行独立地识别和编码。
核对企业内部信息。定时定期核对企业内部采购活动，可以使双方的账务同步。
对于制造产品和在线物料加强信息化管理。
加强产品的分类别、分产品地进行标准化地管理和盘点。
基于企业持续性地结构分析，对企业成本管理制度要进行完善和管理。
对企业内部未实现的损益，比如：企业内部的采购比较计算模板，企业采购的金额和比例、不同企业内部的销售收入、利益，分不同月、类别等进行相关统计和核算。
五、总结
据上文所述，连续性合并财务报表中进行未实现内部销售损益进行抵销是一项暂时性的差异。然而对于个别一些财务报表来说，这种暂时性差异有可能表现为合并财务报表中的暂时性差异；也有可能表现为在个别财务报表中存在，也有可能是在合并财务报表工作底稿的抵消过程中被删除。因此在进行合并财务报表的编写过程中，依据企业内部未实现的交易损益的销售金额的变化进行相对的调整，避免受到所得税的影响。
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参考文献：
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[2]熊国辉.合并财务报表中未实现内部销售损益计算方法解析[J]. 财经界(学术版),2013,02:177.
[3]郭黎.合并财务报表中未实现内部交易损益的递延所得税处理解析[J]. 公用事业财会,2010,02:59-62.
（作者单位：河北省地矿局探矿技术研究院）