外部审计主要基于审计契约关系、公司法、注册会计师法、证券法等法律法规、审计准则和职业道德守则等发挥在公司治理中的作用。正如公司治理本身一样，外部审计在公司治理中的作用发挥也受制于契约及法律与规则的不完全性、外部经济社会环境和公司治理环境、注册会计师的职业道德水平和尽职尽责的专业精神等因素。
一、尚待注册会计师在经历特殊发展历程之后对社会审计的清晰认识与定位
中国注册会计师的发展具有起步晚，相伴政府主导并推动的经济体制改革和市场经济的建立与完善而发展，经历了从政府机构至民间机构的转变，在发展的关键阶段面临无法进入高端市场等特点。注册会计师在这样的发展历程中，不得不将主要精力投放在自身发展上，基本处于被动应对市场和为审计而审计的状态。从整体上看，注册会计师还局限在简单地以审计行为谋取生存和发展，尚未跨出狭义的审计范畴、深入理解审计风险与公司风险的关系。只有注册会计师从整体上在对民间审计有了如下理解之后，外部审计的公司治理功能才能有效发挥：控制公司风险才是控制审计风险的真正源头；鉴证收费由单纯的代理成本或委托与受托交易费用变为基于公司和股东的增值服务收费，并以此作为自身价值的体现和提升收费的理由；社会审计作为维护资本市场公平公正的一个环节，有利于合理分配社会经济资源，体现民间审计真正的社会需求。
二、法律法规重责任轻发展与市场竞争激烈双重挤压的执业环境有待改变
证券法、注册会计师法、刑法及最高人民法院的司法解释分别对注册会计师在执行审计业务过程中的行政、刑事和民事责任做了规定，但总体上重行政与刑事责任，轻民事责任，并因此导致社会普遍认为注册会计师的违法成本低。这种重行政与刑事而轻民事的法律责任体系，容易导致注册会计师事实上承担的法律责任与社会公众理解的违规成本不对称，也是审计收费难以提高的原因之一，并由此形成了注册会计师收益与承担的责任不匹配，不得不以低收费、强责任与高风险维持生存和发展的局面。
保障审计功能的正常发挥，需要强化民事责任并培养能够承担民事责任的主体。外部审计公司治理功能的发挥，有赖于以下方面的逐渐完善：一是行政、刑事和民事责任的逐渐平衡、或侧重于民事责任；二是从市场规则和长远发展的角度，维护市场公平、打破市场壁垒、通过市场机会和执业中的锻炼与实践，提升内资所各层次客户的执业能力与经验，培育其民事承担能力。在此基础上，通过法律责任的强约束提高注册会计师的风险责任能力，引导外部审计在控制审计风险的同时，充分发挥公司治理功能，完全将控制审计风险和发挥公司治理功能合为一体。
三、注册会计师胜任能力尚待提升
注册会计师审计若只是局限在财务信息和财务报表内部控制领域，无论如何都只能是就事论事，既不能控制审计风险，也无法发挥公司治理功能，为此，自2006 年起，审计准则变更为风险基础审计，要求注册会计师不仅要评估控制风险，而且要评估固有风险，在对公司进行风险评估的基础上，确定财务报表重大错报风险领域，并依此制定总体应对措施和进一步的审计程序。注册会计师在进行风险评估时，应了解公司治理状况，并应关注到其存在的不足与问题，因此，风险基础审计为注册会计师发挥公司治理作用提供了基础。
做好风险评估，需要注册会计师在专业知识上拥有会计审计等核心知识、经济、金融和企业组织管理等支撑与背境知识、信息技术方面的知识技，除此之外，还要有运用这些知识的职业技能和保障这些知识恰当运用的职业道德素养。中国注册会计师协会2007 年发布的中国注册会计师胜任能力指南，对注册会计师的胜任能力进行了明确，但基于历史原因和现实的行业状况，注册会计师很难在短期内达到这些要求，需要有一个长时间的过程。
四、有待社会经济环境特别是全社会诚信意识的持续改善
诚信是注册会计师控制审计风险和发挥公司治理的基础，但注册会计师行业诚信建设离不开整个社会的诚信环境。随着市场经济改革的不断深化，在经历各种不诚信带来的严重后果和付出巨大代价后，社会整体会反思，诚信会逐渐成为一种追求和时尚，物欲会随之慢慢消退，浮躁会渐渐远离。纵观发达国家的发展历程，都经历过这样一个过程，中国的发展也不例外，在这一过程中，注册会计师为维护诚信，前期来自于自身和外部环境的压力和阻力都比较大，后期也逐渐减少，随着这一过程的发展，注册会计师行业发挥公司治理的作用会越来越明显。
五、有待审计委员会和独立董事作用的有效发挥
注册会计师审计对公司治理的作用会受到审计委员会和独立董事职能有效发挥的影响，我国上市公司独立董事制度已执行近十年，虽有持续改进，但仍然存在独立董事不独立、独立董事为“花瓶董事”等问题，这些问题导致制度设计期望或初衷难以实现，由此也影响外部审计所应有的公司治理功能的发挥，主要表现为：审计委员会与外部审计的有效沟通尚未完全形成，沟通多为单向，即注册会计师根据要求将审计策略与计划、审计实施过程中的问题和审计结果向审计委员会报告，审计委员会和独立董事向注册会计师提供应关注事项和协助解决问题的机制尚未完全发挥作用；在会计师事务所选聘与解聘时独立董事形同虚设，基本上仍由执行董事和控股股东决定；对注册会计师在审计过程中发现的问题很少及时反映到董事会甚至是股东大会；对注册会计师在审计过程中遇到的问题也没有要求董事会及时解决。
六、依赖于资本市场对公司治理和会计师事务所的恰当认同
外部审计治理作用的发挥既依赖于实施主体注册会计师，也依赖于受体上市公司，只有上市公司自愿需求注册会计师在审计中的治理功能，外部审计的治理功能才有可能发挥作用，这是必要条件。上市公司完善公司治理的意愿与资本市场对其公司治理健全与否的反映有一定的关系，资本市场作为一种外部治理机制，通过其是否给予溢价对上市公司的治理形成肯定和否定性评价，引导上市公司形成完善公司治理的意愿。
资本市场对公司治理和会计师事务所的恰当认同，与资本市场的有效性有一定关系，投资者的素质、基金的投资理念、传播或传导信息的媒体的专业能力和职业道德等方面都尚未形成资本市场恰当反映公司治理和认同会计师事务所的基础，资本市场对公司治理的反映和对会计师事务所的认同度尚未形成恰当的机制。
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参考文献：
[1]孙昕.基于公司治理视角的内部审计与外部审计关系研究.《天津财经大学》硕士论文，2009年.
[2]沈维成.公司治理框架下的内部审计研究述评[J].安徽广播电视大学学报，2013年04期.
（作者单位：信永中和会计师事务所）