上港集团 洪小惠
在企业并购活动频繁的今天，企业重组业务所得税处理成为企业关注的重点。本文对“重复征税”问题进行探讨。
一、企业重组特殊税务处理规范
财政部、国家税务总局颁布《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称“59 号文”）。首次提出了企业重组涉税事项的相关新概念。
（一）基本概念
（1）一般性税务处理。是指重组交易各方在交易中确认产权（资产）的转让所得或损失，并以公允价值确定产权或资产的计税基础。
（2）特殊性税务处理。是指对出于合理商业目的企业重组行为，若符合相关条件（产权或资产收购比例不低于75%，受让方的股权支付比例不低于85% 等），可采用特殊税务处理方法：重组交易各方对交易中股权支付暂不确认产权（资产）的转让所得或损失，不需缴纳企业所得税。转让方取得受让方股权的计税基础，是以被转让的产权（资产）的原计税基础（一般为产权或资产的账面价值）确定的。受让方取得产权（资产）的计税基础，也是以该产权（资产）的原计税基础确定。在重组业务中，交易各方必须保持税务处理方式的一致性。
（3）计税基础。是指企业在产权（资产）的使用和最终处置时，允许作为成本或费用于企业所得税前扣除的金额。
（二）主要内容
59 号文规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例；企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；企业重组中取得股权支付原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。
二、企业重组特殊税务处理案例
企业在重组采用59 号文的“特殊税务处理”方法，虽在重组当时，对企业的税务成本起到了递延效果，但从产权（资产）的整个交易过程来看，却带来了企业重组各方总体税赋的实际增加，也就是“重复征税”。本文通过以下案例论证。
（一）案例概况
A 上市公司向B 公司定向增发股票5000 万股（每股面值为1 元，发行价格7.43 元/ 股），以其为对价股权收购B 公司的全资子公司X 公司。X 公司净资产账面价值27450 万元，净资产公允价值37150 万元。假定该收购业务满足59 号文中特殊性税务处理的规定。完成收购后，B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票，A 公司以公允价值37150 万元将X 公司股权出售给C 公司，各公司企业所得税率均为25%（本例中不考虑交易资产再增值、流转税费及A 公司持有X 公司的资产折旧）。
1. 各交易环节企业所得税赋。
（1）按“一般性税务处理”。一是产权收购环节。A 公司向B 公司定向增发股票，产生资本溢价，应增加资本公积，不需缴纳企业所得税。A 公司取得X 公司的股权的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150 万元；B 公司出售X 公司股权，应确认股权转让所得: 37150-27450=9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元。B 公司完税后，其取得A 公司股票的计税基础以被收购产权公允价值确定，为37150 万元。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权，取得转让收入37150 万元，与计税基础一致，不需缴纳企业所得税；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得转让收入37150万元，与计税基础一致，也不需缴纳企业所得税。（2）、按“特殊性税务处理”。 一是产权收购环节。A 公司取得X 公司的股权的计税基础是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450 万元。A 公司不需缴纳企业所得税；B公司取得A 公司股票的计税基础也是以被转让的产权（资产）的原计税基础，即账面价值确定的，为27450 万元。B 公司不确认资产转让所得，也不需缴纳企业所得税。二是受让产权转让环节。A 公司以公允价值转让X 公司股权，取得转让收入37150 万元，由于X 公司股权计税基础为27450 万元，因此A 公司应确认转让所得9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得转让收入37150 万元，B 公司持有A 公司股票的计税基础为27450 万元，因此B 公司也应确认转让所得9700 万元，应缴纳企业所得税2425 万元。
2. 各交易环节企业所得税赋结果。
上述案例中，一般性税务处理和特殊性税务处理下，交易各环节企业所得税赋如下表所示：
由上表可见，在整个产权交易中，采用一般性税务处理时，在产权收购环节纳税。由交易一方，即转让方B 公司，于转让X 公司股权时，确认转让所得，缴纳企业所得税2425 万元；采用特殊性税务处理时，在受让产权（股权）转让环节纳税，交易双方均需缴纳：即除B 公司在转让A 公司股票时，应确认转让所得缴纳企业所得税2425 万元外，A 公司转让X 公司股权时，也应确认转让所得并缴纳企业所得税2425 万元，交易双方合计纳税4850 万元。对交易对象X 公司而言，虽然X 公司资产评估增值9700 万元，但X 公司并未对增值部分缴纳企业所得税，因此，无论采用何种税务处理办法，X 公司的资产计税基础仍为账面价值27450 万元。
（二）案例结果分析
1. 从企业角度看，在重组中采用特殊性税务处理，转让方可通过递延纳税方式，取得时间价值上的利益，但却带来了受让方实际税赋的增加。
从税务角度看，符合特殊性税务处理条件的，以非现金支付手段为主的产权转让行为，在转让当时，即使资产评估有增值，但该部分增值收益未真正实现，因此不需纳税。待增值收益真正实现时再缴纳所得税。在整个交易过程中，该部分产权增值收益的企业所得税仅是缓征而非免征。
2. 同一重组业务，采用一般性税务处理：根据税法规定，转让方应于转让产权当时确认转让所得或损失，转让方完税后，受让方取得的产权的计税基础应以公允价值确定。即对被转让产权的增值收益，仅转让一方纳税。
采用特殊性税务处理：受让产权或资产的计税基础是以被转让产权的原计税基础确定的，无论在资产收购环节或受让资产转让环节，计税基础均保持不变。转让方转让股权时，应以转让价格扣除“计税基础”后纳税；受让方可在企业所得税前扣除的是按资产的“计税基础”计提的折旧；若受让方转让产权，税前扣除的也是“计税基础”。当转让方增值收益真正实现并缴纳企业所得税后，税法上并未规定，受让方的“计税基础”可作相应调整。即当转让方转让受让方股权，对增值收益部分缴纳企业所得税后，受让方计提资产折旧或转让产权的计税基础仍保持不变，受让方仍需对该部分增值收益缴纳企业所得税，这是“重复征税”。
三、启示与建议
59 号文明确了企业在重组业务的涉税处理和税收优惠，使企业有据可循。既强调了税收政策“中性”，又增加了“ 可操作性”，对促进企业并购具有十分深远的意义。但若对于同一经济业务，仅由于企业采用税务处理办法不同，而产生不同的税赋，则有违税制公平的原则。为解决重复征税问题，笔者认为可通过调整受让产权（资产）的计税基础的规定来避免，可采用以下两种方法：一是规定转让方取得受让方股权的计税基础，以被转让的产权（资产）的原计税基础确定的；受让方取得产权（资产）的计税基础，以该产权（资产）的公允价值确定。二是明确当转让增值收益真正实现，且转让方已缴纳缓征税款后，受让方可根据该项产权（资产）的公允价值相应调整计税基础，产权（资产）的增值收益仅在真正得益一方纳税。在目前的政策情况下，企业重组各方应结合重组目的，对取得产权（股权）的处理方式、拟持有产权（股权）时间的长短、递延纳税的时间价值、重复纳税等因素，综合考虑，审慎选择企业重组的税务处理方式。
编辑：彭秋龙