上海淞南房地产有限公司 陈 洁
房地产企业的会计核算不同于工业企业和商品流通企业。工业企业会计核算比较繁琐，既涉及产品生产，又涉及产品销售，工业产品的成本归集和分摊有多种计算方法，科目设置也比一般的商业企业要多。商品流通企业的会计核算相对简便，只是涉及商品的流转过程。而房地产企业的项目开发周期都比较长，通常都会跨越一个或几个会计年度，核算也比较复杂，税务部门和会计核算对于何时确认结转房地产企业的收入、成本存在着差异。文章从房地产企业的土地拆迁补偿安置、开发施工阶段、开发产品预售阶段，直至确认开发产品完工结转的会计处理，结合税法的规定进行探讨。
一、房地产企业土地拆迁补偿安置会计处理
目前上海的房地产企业通常通过“招、拍、挂”的途径取得土地使用权，一般都是熟地，因为如果是尚未动拆迁的土地，其最终的土地成本将无法预估，这是任何一个投资人及开发商无法接受。
房地产企业在支付了一定比例的保证金之后，可以参加政府储备用地的拍卖，会计分录借记“其他应收款——保证金”，贷记“银行存款”。由于上海中心城区的土地价值高，可谓寸土寸金，一些房企会联合拿地，如果恰巧是房地产行情上涨的时候，土地拍卖的竞价会很激烈，有时通过几十轮的竞价，最终的成交价会溢价100%。成功竞拍土地后，房地产企业要在规定的时间内补齐土地出让金，缴纳契税，就可以办理房地产权证。会计分录借记“开发成本——土地出让金、契税”，贷记“银行存款”，同时把已经支付的竞拍保证金从“其他应收款——保证金”结转进“开发成本——土地出让金”。另外，有一些房地产企业是取得尚未动拆迁的土地，俗称“生地”，则需要筹措资金，购买一部分动迁安置房，向区房屋土地管理局申请“房屋拆迁许可证”，委托拆迁单位对地块上的居民和单位进行动迁，支付拆迁安置补偿款和拆迁劳务费，会计处理如下：
借：开发成本——土地拆迁补偿费
贷：银行存款
例：A 房地产企业参加了上海市规划和国土资源管理局举行的土地拍卖，在支付了5000 万元竞拍保证金之后，最终以20 亿元的价格成功拍得土地，土地面积40000 平方米，容积率2.5。
借：其他应收款——保证金 5000
贷：银行存款 5000
借：开发成本——土地出让金 200000
贷：银行存款 195000
其他应收款——保证金 5000
借：开发成本——契税 6000（200000×3%）
贷：银行存款 6000
企业可以根据自己的需要下设二级明细科目和辅助账，以区分被动迁居民、被动迁单位、拆迁单位等。因拆迁安置通常是针对居民个体，支付的拆迁安置补偿款以特种存单的形式发放，居民的收款收条加上《拆迁安置补偿协议》、户籍证明等原始凭证，就可以计入“开发成本——土地拆迁补偿费”，在税前扣除。
例：B 房地产企业委托拆迁单位对某地块动迁，支付居民动迁补偿款20000 万元，单位安置款10000 万元，动迁劳务费200 万元。
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 30200
贷：银行存款 30200
二、房地产企业开发施工阶段会计处理
按照国税发〔2009〕31 号文件第二十七条规定，房地产企业开发成本明细账下按照项目并结合土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用设立二级明细账，比如“开发成本——某地块——建筑安装工程费”。具体会计处理如下：
施工单位按工程进度及合同规定预付工程款时：
借：预付账款——施工单位
贷：银行存款
收到施工单位开具的工程发票：
借：开发成本——某地块——建筑安装工程费等
贷：预付账款——施工单位
一般房地产企业会在支付给施工单位的工程款中扣除合同总金额的5% 作为工程质量保证金，计入“其他应付款”，一年后再支付。值得注意的是，所有中标的建筑安装工程企业和基础配套设施的施工单位，如果是注册在外地的，则必须办理“进沪施工许可证”，在上海当地税务部门代开发票，否则不能结付工程款。
在实际工作中，一个房地产项目通常会有多家施工单位承建，项目过程中涉及的相关单位更是有几十家、甚至上百家，所以一般要在二级明细账的基础上再分类设立三级明细账，甚至四级辅助明细账，登记客商和供应商目录。例如，A 单位承接了某地块的建筑施工设计工作，支付款项时会计记账“开发成本——前期工程费——设计费（A 单位）”。再比如B 单位是承接住宅幕墙工程的其中一家单位，那么我们通过总包单位付款，会计记账“开发成本——建筑安装工程费——幕墙工程（总包——B单位）。另外，我们需要建立“合同台账”作为备查簿，其中注明：合同名称、合同单位、合同金额、合同结算价（或暂估价）、累计已付款、已付款比例、已取得发票金额、已取得发票比例、合同未付款。这个合同台帐虽然登记起来比较繁琐，但在工作中非常实用，不仅方便自己查阅，也能让公司领导对项目的开发成本有直观的了解，在完工产品成本结转时发挥大作用。
三、房地产开发产品预售阶段会计处理
会计收入确认时限和税法确认收入时限存在时间性差异。目前税务部门依据的是国税发〔2009〕31 号文《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》，具体要求如下：采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现；采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。付款方提前付款则实际付款日确认收入； 采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。
税法确认收入的时间要比会计核算确认收入的时间早。会计核算确认收入是在房屋所有权转移时。购房客户结清所有房款，在物业的陪同下查看房屋的质量、所有设施设备，核对水、电费用后，在房屋交接书上签字，此时房屋的所有权才实际转移。另外，如果购房人采用银行按揭方式购房，开发商需要作为阶段性担保人进行担保，在个人购房（抵押）借款合同上加盖公章。保证期是“自本合同签订之日起至借款人（购房者）之房地产办妥正式抵押登记，并取得房地产权证或房地产他项权证交由贷款人保管之日止”。开发商在没有将房屋从法律意义上交付给购房人之前，必须承担连带责任，所以通常不在办理产权证或者房屋交付之前确认收入。
在房屋的预售阶段，将收到的房款记入“预收账款”科目，按照税法的收入确认原则缴纳5% 的营业税及13% 的营业税附加，同时预缴土地增值税。
会计处理如下：
借：银行存款
贷：预收账款
借：应交税金——营业税、城建税、土地增值税
其他应交款——教育费附加收入、地方教
育附加收入、河道管理费收入
贷：银行存款
土地增值税预征率是按照不同的销售价格确定的，住宅开发项目销售均价低于项目所在区域（区域按外环内外划分）上一年度新建商品住房平均价格的，预征率为2% ；高于但不超过1 倍的，预征率为3.5%；超过1 倍的，预征率为5%，保障性住房除外。
销售均价= 项目可售住房总销售价格÷ 项目可售住房总建筑面积（按房屋主管部门备案的销售方案为准）
此外，税法规定预收的房款应先按预计的毛利率按季计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。上海的住宅项目毛利率核定为15%，其他地区为10%、5%，属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。计算出的应纳税所得额可以扣除营业税金及附加、土地增值税、当期的管理费用、销售费用、财务费用后乘以相应的企业所得税率，一般为25%，就是当期需要缴纳的企业所得税。
在实际工作中，我们会按开发项目设立“销售台帐”，所有可以销售的房源按幢号记录：购买房屋的具体位置（幢号、单元、室号）、购房人姓名、预测面积、实测面积、合同号、合同签订日期、合同金额、付款形式、首付款、剩余房款分次支付金额、销售单价、房款退补差价、实收金额、付款进度、实测总价、房屋交付使用日期等信息，基本上平时大量的工作是围绕着这本销售台帐来进行的，各种数据的采集也是从销售台帐中获得，可谓非常重要。
四、房地产企业产品完工结转会计处理
按照税法规定，房地产企业除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：
开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。已经预售的完工开发产品收入结转相对比较简单，从销售台帐中采集数据编制“预收账款结转收入表”，包括购买房屋的具体位置（幢号、单元、室号）、购房人姓名、实测面积、实测总价、预收房款、支付比例，把“预收账款—房款”科目的余额扣除收取的定金结转到“主营业务收入”科目，结转过程中需要按照房号结转。
已经预售的完工开发产品成本结转会计分录如下：
借：开发产品
贷：开发成本
借：主营业务成本
贷：开发产品
结转金额需要解决两个要素：单方成本和结转面积。
确定成本对象的总成本。由于实际工作通常存在开发项目已经竣工备案，甚至已经取得初始产权证明，工程尚未办理最终结算，发票未全额取得的情况，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。这样可以利用合同台账计算出开发项目的暂估成本，加上期末的开发成本账面余额，就计算出了开发产品的总成本。计算单位成本。如果车库/ 车位的单方成本和住宅的单方成本一样，这样会造成住宅成本偏低，车库成本偏高。等到项目清算时，可售的地下车库因承担了分摊的土地成本，单位成本过大，有可能出现负增值的情况。所以实际工作中按不同开发产品类型计算了不同的单位成本：
地下车位成本= 地上地下分摊成本（基本指建筑安装工程费）÷ 总可售建筑面积× 地下车位可售面积
地上房屋单位成本=（总成本- 地下车位成本）÷ 地上可售的房屋面积
确定已实现销售的开发产品面积。因为已经销售的完工开发产品有大量的应收房款，购房客户基本采取分期或按揭贷款方式，这样季（或月）末结转主营业务收入时要依照“预收账款结转收入表”，根据房款的支付比例结转相应的实测面积，已全额付款的可以直接结转该套房屋的实测面积，所有按比例结转的实测面积之和就是本期需要结转的已售开发产品面积。这是由于会计收入确认时限和税法确认收入时限的时间性差异造成的。要根据工程结算的数据及时调整开发产品的总成本。
例：A 房地产企业2014 年12 月31 日项目已完工，已预收房款62000 万元，其中2000 万元定金，已售住宅面积10000 平方米（假设已售面积已100%收到房款）。开发成本的账面余额300000 万（土地成本206000 万元），按照合同台账暂估成本7000 万元。项目可售地上建筑面积65000 平方米，其中住宅60000 平方米，商业5000 平方米，可售地下车库面积20000 平方米。
结转收入：
借：预收账款 62000
贷：主营业务收入 62000
结转成本：
（1）借：开发成本——暂估成本 7000
贷：应付账款 7000
（2） 地下车库的成本=（307000-206000）/(65000+20000)×20000=23765 万元
地上房屋单位成本=（307000-23765）
/65000=43574.61 万元
借：开发产品——住宅
261448（43574.61×60000）
开发产品——商业
21787（43574.61×5000）
开发产品——地下车库 23765
贷：开发成本——结转成本 307000
（3）借：主营业务成本
43575（43574.61×10000）
贷：开发产品——住宅 43575
随着收入、成本的结转，同时把对应预缴的税金结转至“主营业务税金及附加”，预征的企业所得税结转至“所得税”。待工程决算后应及时调整开发产品的总成本。当一个房地产项目的销售比例达到85% 时，税务部门会要求企业做项目的土地增值税清算。
编辑：彭秋龙