安徽财经大学 赵 晶
【摘要】会计信息是反映企业信息的基本资料，是债权人、投资者以及其他利益相关者管理决策的重要依据。然而，目前我国会计信息失真状况日益突出，会计信息失真己成为国内普遍存在的社会问题。本文从经济学视角出发，利用委托代理效用和成本收益博弈函数分析了企业会计信息失真原因，并提出了治理对策建议。以期为治理会计信息失真研究与控制提供借鉴参考。
【关键词】信息失真 委托代理 成本收益 对策建议
一、引言
我国《企业会计准则》要求，会计核算应当以实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况经营成果和现金流量。然而，随着市场经济发展和企业体制改革，会计造假案件却层出不穷，直接结果是会计信息严重失真，造成市场信用危机，阻碍经济社会发展。如何有效规范会计行为，提高会计信息质量水平，已成为当前亟待解决的重大课题。会计信息失真研究不仅有利于维护国家、股东、债权人的利益，为其科学决策提供依据；有利于规范会计行为，为会计准则等法规修订完善提供有力支撑；有利于打击失信行为维护守信者利益，建立公平竞争的市场秩序；有利于引导社会资金流向，发挥市场的资源配置功能；还有利于完善公司治理结构，防范国有资产流失，预防惩治腐败，维护经济社会稳定。本文从经济学视角，采用委托代理理论，对企业会计信息失真进行分析。
二、会计信息失真的界定及分类
（一）会计信息失真界定
会计信息是指单位通过财务报表、财务报告等形式向投资者、债权人或其他信息使用者揭示单位财务状况和经营成果的信息。会计信息失真，是指会计信息的输出与输入不一致产生的信息虚假，即财务报告反映的情况与原始凭证不符，没有真实地反映客观经济活动，给决策者带来了不利影响的现象。
（ 二）会计信息失真分类
会计信息失真不同学者认识不同分类也不同。目前，国内学者普遍认同会计失真“三分法”：规则性失真、技术性失真和违规性失真。规则性失真：指会计规范不科学而导致的失真，会计规则制定者在会计秩序转变为会计规则过程中存在偏差，导致企业反映的会计要素缺乏可靠性。技术性失真：指会计人员业务素质不能满足会计工作需要而导致的失真，会计人员缺乏责任心，专业水平无法适应新环境、新业务发展，导致会计信息失真。违规性失真：指有关单位和人员故意违反法律规章制度而导致的失真，行为主体从自身利益出发，人为地调整编造会计信息，造成会计信息失真。
三、我国企业会计信息失真现状及危害
（一）企业会计信息失真现状
根据财政部会计信息监督检查来看（如下表所示），2010 年抽查企业114 户，失真企业有24 户，占比21%；2011 年抽查企业85 户，失真企业有9 户，占比10.59% ；2012 年抽查企业106 户，失真企业有11 户，占比10.4% ；2013 年抽查企业95 户，失真企业有20 户，占比21.05%。抽查的大都是上市公司、国有企业等，但也存在10% 以上会计失真行为，对那些未被抽查到的中小型企业，由于会计管理不规范，会计失真行为尤甚。
另外， 证监会对沪深两市2537 家上市公司2013 年报表披露，有2534 家依法进行披露，有3家未披露。在已披露的2534 家上市公司中，有84家被出具了非标准意见的审计报告，占比3.31%。同时，在已披露会计年报中仍存在错漏、业绩预告违规，未按规定披露重大诉讼、担保事项、关联关系及关联交易，重大会计差错更正涉嫌虚假陈述， 存在违规使用募集资金、非经营性资金占用等行为。
由此可见，企业会计信息失真现象已成为普遍存在的社会问题，以多样化表现形式在不同行业、不同类型的企业中广泛存在。
（二）企业会计信息失真表现形式
我国企业会计信息失真有多种操作手段，通过虚构经济交易、会计核算行为和会计信息披露失真。主要表现为：操纵利润、调节资产、偷逃税金。操纵利润：企业通过多计收入、少计成本、提前确认收入或滞后确认成本来虚增利润或虚减利润，或通过关联交易转移利润。调节资产：上市公司通过对虚拟资产作虚假评估来虚增企业资产和通过加速折旧、隐瞒债权的方法虚减资产等。偷逃税金：公司为了少交或延后交纳税金，故意将部分应视同销售直接以成本价转入不作纳税认定，或延期确认营业收入等。
（三）企业会计信息失真危害
（1） 损害投资者债权人利益，造成市场信用危机。企业经营者为获得投资者和债权人投资，粉饰会计报表，虚增利润、虚夸企业经营业绩，侵犯了投资者和债权人的利益，危及市场经济信用机制，削弱和扭曲了资本市场资金筹集和资源调配功能。
（2）影响公司经营管理水平，遏制经济决策。会计信息失真导致企业对自身判断做出错误分析，影响制定经济战略及在市场中寻求定位，从而造成企业决策失误，散失客户资源和市场份额。
（3）引发贪污腐败违法犯罪，造成社会两级分化。会计信息失真与贪污腐败相关，经营者利用职务之便进行会计造假，私设“小金库”谋取自身利益，为贪污行贿开方便之门，滋生和助长了贪污腐败风气。（4） 削弱国家宏观调控能力，造成国有资产流失。会计信息失真影响国家宏观调控决策，虚增利润导致国民收入超量分配，账实不符导致国有资产流失，收支不实导致国家预算编制流于形式，降低国家宏观调控能力。
四、我国企业会计信息失真原因分析
（一）公司治理结构不完善
首先，公司内部治理结构不完善。企业股权结构不尽合理，企业会计信息不是真实状况的反映，而是以大股东的意志为导向，企业激励约束机制不健全，会计政策选择受制于经理层，使得会计信息质量低下。其次，公司外部治理结构不完善。我国尚未建立完善的经理人市场，缺乏经理人业绩评价机制，较少采取竞争性市场选择，资本市场不够发达，通过虚假财务报告上市圈钱时有发生。
（二）会计准则制度不健全
首先，会计准则和会计核算制度滞后。会计准则和会计核算制度往往滞后于经济业务的发展，会计核算中估计和判断的存在，使得会计信息不能真实准确地反映会计主体实际经营成果和财务状况。其次，会计原则和会计方法可选择性。企业历史成本往往高估资产价值，造成潜在亏损而使会计信息失真，企业会计方法的可选择，使得会计主体越倾向于选择有利的方法，而不论该方法是否能客观公允。
（三）会计人员业务道德不高
首先，会计人员业务素质和职业道德不高。会计人员专业知识有限跟不上时代进步，传统会计处理已不能满足企业发展需要，部分会计人员不能坚持原则职业道德不高，按照领导意见办事。其次，会计人员职业判断能力不强。在经济交易中，会计人员需要通过自身职业判断选择会计核算方法，然而会计人员不能完全抵制利益诱惑，职业判断失去客观和公正，发生违法性会计信息失真难以避免。
（四）企业监督体系不健全
首先，社会监督资源分散审计质量不高。财政、税务、审计机关监督重点不同、标准不一，缺乏横向沟通，无法形成有效的监督合力。社会审计质量低，由于事务所之间存在竞争，导致了审计工作避重就轻审计质量不高。其次，执法不严违规成本低。《会计法》《公司法》等存在着执法不严，没有起到惩戒作用，行政处罚手段单一，会计信息造假预期收益大于预期成本，纵容了会计信息失真泛滥。
五、我国企业会计信息失真经济学分析
（一）“委托—代理”效用分析
现代经济学认为，企业的本质是一系列契约关系的组合，企业契约关系人包括：股东、政府、职工、高管人员、注册会计师、消费者、供应商和债权人（如下图所示）。不同契约之间存在利益冲突，如债务契约与股利支付契约相违背，同一契约中各契约关系人之间也存在利益冲突，如股东和经理人、债务人和债权人、企业和政府之间等。作为契约人，在面临利益冲突时，为确保自身利益，往往采取会计舞弊行为。
委托人和代理人都是理性“经济人”，都会追求自身效用最大化，但目标通常是不一致。代理人“效用”产生于所获得报酬，可以表示为：
Ua(z，a)=F(z)-V(a) （1）
其中，Ua 表示代理人效用；F(z) 表示代理人获得报酬；V(a) 表示代理人付出努力。
委托人追求效用最大化目标是企业价值最大化目标一致，委托人效用函数可以表示为：
Up(X-Z) （2）
其中，Up 表示委托人效用；X 表示代理人努力成果；Z 表示支付代理人报酬由公式（1）（2）可知，如果代理人越努力，X、V(a) 越大，则委托人效用Up 越大，代理人效用Ua越小；如果代理人获得报酬越多，Z、F(z) 越大，则委托人效用Up 越小，代理人效用Ua 越大。说明委托、代理人效用函数不一致，即一方追求效用最大化妨碍另一方实现效用最大化，最终无法达到帕累托最优。因此，代理人为了追求自身效用最大化，会从自身利益出发提供会计信息，当真实会计信息可能损害其效用时，有动机向外界提供失真会计信息。
在“委托—代理”信息博弈中，信息占有具有不对称性，委托人是“外部人”处于信息劣势地位，不能对企业资产保值增值、盈利偿债能力完全掌握，也没有一定评判标准去选择代理人，而只能通过代理人提供报表业绩与市场平均业绩进行比较。代理人是“内部人”处于信息优势地位，代理人为了避免自身从经理人市场淘汰，通过粉饰会计信息，夸大业绩成果，减少自己被解雇的风险。而那些出具真实会计信息的经理人，可能会由于真实业绩低于市场平均业绩而被淘汰，于是就出现“劣质会计信息驱逐优质会计信息”不合理现象，诱发“逆向选择”和“道德风险”，造成会计信息失真。
（二）“成本—收益”博弈分析
在现实生活中，任何经济行为都讲求成本效益原则，会计信息失真与其所带来的巨额收益是分不开的，会计信息失真可能获得精神收益和经济收益，会计信息失真收益通过公式表示为：
TR=(R1+R2)×(1-P) （3）
其中：R1 精神收益；R2 经济收益；P 被发现概率。会计信息失真的精神收益，根据马斯洛需求理论，对于造假会计人员而言，可以获得安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。对于单位负责人而言，可以凭借虚假业绩博得上级赏识，骗取各种荣誉，职务升迁，又可骗取群众的赞誉。
会计信息失真经济收益，对于经营者而言，可以通过盈余管理，操纵会计报表利润，获得超额管理报酬。对于所有者而言，可以偷税逃税增加财富，可以欺骗债权人低价获取银行贷款扩大公司规模，最终实现股东价值最大化。对于政府而言，可以降低政府管理成本，可以增加经济总量促进就业。
企业会计信息失真在获取巨额收益的同时，还要承担相应的成本，可以用公式表示为：
TC=（F+E+M）×P （4）
其中：F 提供虚假会计信息各种支出；E 行政罚款损失；M 民事赔偿；P 被发现的概率。
从成本收益角度来看，只要造假的预期成本低于预期收益，造假者就有了博弈理由和冲动，会计信息失真净收益可以用公式表示为：
预期净收益= 预期收益（TR）- 预期成本（TC）（5）
设失真会计信息的需求函数为Q，则Q 是预期净收益和其他非经济影响变量的函数，以t 表示其他非经济影响变量，则公式变形为：
Q=f(π，t)=f[(TR-TC)，t] （6）
在给定t 的条件下，预期净收益越大，对失真会计信息的需求量越大，失真会计信息需求量与预期净收益呈正相关。当预期净收益为正时，企业理性行为会选择提供失真会计信息。由于我国监管体系不健全、会计法律法规不完善，提供虚假会计信息被发现的概率很低，相应行政罚款和民事赔偿很小，使得会计信息失真的收益远大于成本。
综上分析，由于委托人、代理人效用不一致以及信息不对称，使得公司内部治理结构不完善；根据“成本—收益”博弈分析，由于会计准则不完善、会计监督机制不健全、会计人员业务素质偏低，使得会计信息造假收益大于会计信息造假成本。
六、我国企业会计信息失真治理对策
（一）完善公司治理结构，提高会计信息质量
首先，完善公司内部治理结构。进一步优化股权结构，解决国有股“一股独大”问题，形成监督制衡机制，完善独立董事制度，切实发挥独立董事的作用，扩大中小股东发言权，增强独立董事责任感防止被同化。建立有效的经理人薪酬激励与外部约束机制，政府必须在分配制度上有所突破，培养企业内在动力。其次，完善公司外部治理结构。完善资本市场的治理，提高公司外部治理效率，利用资本市场对企业管理层监控作用，促使企业的决策有利于资产所有者，完善产品市场提高市场占有率，建立有效的经理人市场，构建科学指标甄别优秀经理人，提高企业经理人素质。
（二）建立现代企业制度，完善会计准则
首先，建立和完善现代企业制度。企业作为“自主经营、自负盈亏、自我约束、自我发展”的经济实体，要实现所有权与经营权彻底分离，就必须建立科学合理的企业法人治理机构，实现制度设计符合市场经济的要求，减少和杜绝不合理行政干预，强化企业自律意识，自觉遵守财经纪律。其次，修订完善会计法规准则。建立高质量的会计准则，减少会计准则的不确定性，消除对同一事项不同会计处理方法产生的差异性，强调会计信息的可靠性和透明度，制定普遍认同的会计准则，确保会计发展的稳定性和持续性，实现会计工作健康化。
（三）加强社会监督，构建“三位一体”体系
首先，加强企业内部监督。严格会计核算程序，健全财产保管和财务审批办法，制定财务监察和内部稽核制度，建立独立的内部审计制度，保证内部审计的相对独立性，防范违法行为发生。其次，强化政府外部监督。充分发挥政府社会监督职能，加强财政、审计、税务、工商、证券监管等职能部门的协调配合，明确职责互相联动信息共享，发挥会计师事务所等社会中介的作用，逐步扩大社会监督面，按照“行业自律、政府监管、法律规范”的思路框架，不断完善“内部约束、部门监管、社会监督”三位一体监管体系，形成齐抓共管的局面。
（四）加大立法执法力度，提高违法违规成本
首先，加大立法执法力度。完善治理会计信息失真相关法律法规，加大会计监管空白立法工作，加强财会法规在司法方面的权威性，提高民法在会计违法惩治中的地位和作用，对企事业单位和个人、会计人员、会计师事务所违反财会法规，要严格追究其经济和法律责任、取消专业技术资格、吊销营业执照。其次，提高违法处罚成本。各级法院、检察院应设置会计法庭、会计检察科，专门从事会计司法，加强对会计信息违纪违规问题的查处，提高责任主体的违法成本。同时，公安、检察院和法院部门要对打击报复会计人员的事件严肃处理，为会计人员敢于秉公执法创造良好环境。
（五）提升会计人员技能，建立科学管理体制
首先，提高会计人员技能和职业道德。严格会计人员从业资格，提倡会计人员终身教育观念，提高知识积累和专业技能，建立会计人员职业道德规范，加强责任心和道德感，约束职业行为，树立会计职业判断的意识，建立主动的职业判断思维模式，提高会计人员的会计职业判断能力。其次，建立科学的会计管理体制。增强会计业务处理的独立性，更好发挥会计监督作用，全面实现会计电算化，用科技手段优化会计处理方法，降低会计数据篡改的随意性，减少企业领导及其他相关部门的不合理干预，提高会计信息质量，保障会计信息真实可靠。
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编辑：彭秋龙