福建三明市梅列区劳务派遣公司 王育梅 上海财经大学 马玉林
【摘要】本文认为，会计职业判断是合理运用企业会计准则的必然需要，产生于知识分工、成本收益权衡和交易、事项的模糊性等条件。而与基于会计职业判断对提供会计信息质量的重要影响，企业管理当局和会计人员进行会计职业判断时容易陷入伦理困境。如缺乏独立性、过分稳健等。为破解上述伦理困境，需要加强会计职业道德建设、合理界定会计判断法律责任、改善企业治理结构、正确对待利益博弈等提升会计职业判断。
【关键词】会计职业判断 伦理维度 伦理困境 对策
一、引言
会计职业判断是会计及其他相关人员对结果不确定的交易或事项，根据会计准则和其他相关规定，结合事件性质、特点和经济实质等，所做出的判断和决策。会计职业判断对形成高质量的会计信息至关重要，会计信息对客观性的重视又必然要求会计职业判断本身是一个高度理性化的过程。然而会计判断主体作为该过程中的能动要素，在进行判断时要面临对诸多因素的相对重要性进行排序的问题，于是除了职业判断标准，其他因素的影响也不容忽视。准则只是界定一个选择范围或者选择方向，主体在其中进行某种抉择，换句话说，此时主体面临一个均有被选中机会的多种规则构成的规则集，在多数场合，无论其中哪一种规则被选用，都可以有合理的理由，并不构成对形式上的准则的违反。这就意味着判断主体有可能是在违背了内在伦理要求的基础上做出选择的，职业判断中技术规则与伦理规则的冲突在所难免。显然职业判断行为本身有其伦理维度，符合准则的判断未必建立在正确的伦理基础上。本文从会计信息质量对会计职业判断的要求出发对会计职业判断行为进行伦理上的检视，以探寻其伦理维度，并提出破解对策方面的思考。
二、会计职业判断的源起
从会计信息需求者的角度来说，会计信息越完整、可靠，就能做出更有效率的经济决策。然而会计信息的提供是一个系统过程，不可能做到无限消除人为因素的影响。诸多因素决定了一方面追求效用最大化的经济主体的行为并不是致力于追求完美的信息，另一方面现实生活中充分的确定性总是不可欲的。
（一）知识分散
现代社会的许多问题都可以归结为知识问题，如果人们能够掌握有关可利用的手段和资源的全部知识，那么就可以解决所有的问题，然而人们必须运用的有关各种情势的知识，从来就不是以一种集中整合的形式存在的，而仅仅是作为所有彼此独立的个人所掌握的不完全的、还常常是相互矛盾的分散知识而存在的。也就是说社会的知识总量很大，但是却以分立的形式存储在每个人的头脑中之中，对每个面对一系列问题的人来说，仅利用自己头脑中的知识是无法解决问题的，因此，这自然形成了现代社会的合作模式，每个人都在因为利用了他人的知识而受益。提供会计信息的会计过程就是一个会计判断过程，会计职业判断贯穿于会计的确认、计量、记录和报告的全过程。进行职业判断显然需要利用知识，然而会计人员能够利用的知识却是有限的，他能利用的知识除了自己头脑中的知识，还有自身所属的会计机构和企业组织的知识，甚至可以求助于外部专家的帮助，但这种利用知识的程度终究是有限度的，不可能具有完美的知识信息。因此，总有一些会计决策的做出是建立在不充分信息的基础上的，在信息无法充分发挥作用的地方，就需要个人的职业判断来进行补充。
（二）成本收益权衡
进行会计职业判断既是一个利用知识解决问题的过程，又是一个遵循和具体化抽象制度规则的行为。换句话说，如果据以进行会计职业判断的规则即会计准则失去其抽象性，那么会计职业判断也就没有必要。然而抽象性是会计准则的基本价值所在，也是一切规则规范的基本特征，因为任何规则都是要面对千差万别的对象和事态，并且要保持在时间进程和空间展现中的一致性。而且从规则制定者的角度看，制定规则本身也要讲求成本效益原则。规则的重要性不在于对某种特定事项做出整齐划一的调整，其重要性毋宁在于规则本身就是一种节省成本的制度设计，而正是因为规则的适用节省了社会成本，才最终在规则下形成了某种秩序。而如果为了消除规则适用之结果的不确定性而牺牲规则的抽象性，不仅对规则制定者是不经济的，也同样增加了企业会计核算和报告的成本，导致整个社会成本的增加，降低社会福利。显然理想的状态就是在规则的抽象性和职业判断的范围之间达成平衡。毕竟会计准则对企业提供会计信息的指导意义非常重要，如果会计准则规定给企业管理当局创造了利用不合理的职业判断来操纵会计信息的激励，那么就不是一种合意的社会结果。
（三）交易与事项的模糊性
许多时候企业管理当局必须面对其有关交易或事项实质内容的难以辨认或其未来结果及影响的不确定性。两种事物之间到底是质的区别还是量的差异，这种区分对提供会计信息来说很重要，但往往无法立即做出区分，有时是因为信息不足，有时却是人们的心智不能正确识别。一项交易或事项实质内容的改变显然会改变其在会计反映中的定位。如资产减值，企业资产的价值是不断波动的，减值的过程是企业经营过程中日积月累的结果，但何时是减值真正发生的时间？这就必须准确认识到一个实质性边界。再如对或有事项的判断，会计准则提供的判断标准本身缺乏操作性，而对企业管理当局来说，是否会正确利用会计职业判断，则取决于当局的风险态度。不同的风险态度将会导致不同的会计处理。
三、会计职业判断的现状分析
会计职业判断是企业会计核算活动中的常态性事件，既是对会计准则等技术规范予以具体运用的活动，又是对诸多内外利益关系进行权衡的过程。随着我国新会计准则体系的建设和完善，在会计职业判断的现状方面呈现出一些鲜明的特点。
（一）新会计准则体系扩展了会计职业判断空间近年来颁布和实施的我国新企业会计准则体系，一定程度上实现了国际趋同，因此其最关键的新品格就是扩大了会计人员职业判断的范围和空间。新会计准则赋予企业和会计人员更多的选择权，同时也给企业和会计人员前所未有的挑战。可以想见，如果会计人员不能很好地把握制度的意图，就有可能“不仅不利于提高会计信息的质量，相反还会因会计信息选择空间的存在和被误用降低会计信息的质量”。因此，必须关注会计职业判断空间扩展带来带来的负面影响：首先，在会计人员固有的技术约束下，可能致使部分会计人员失去职业判断能力；其次，多种选择的存在，尤其是诸如会计核算原则、会计要素和事项的定义等较高层次的判断领域则增加了被误用乃至操纵的可能，一定程度上增加了会计核算的风险。
（二）多种技术手段增强了会计职业判断能力
会计职业判断能力反映了对会计准则等技术规范的学习和驾驭能力，也反映了对与会计核算有关的各种相关信息的搜寻和处理能力，因而它首先是一个技术问题。于是会计人员的职业判断能力对技术手段具有较强的依赖性，从会计实务方面来看，在会计职业判断中已经综合运用了多种技术手段，根据研究者的分类总结，这些技术手段包括直接判断、量化标准、逻辑分析、公式演绎、分类比较、董事会决议、职业经验等。显然，这些技术手段的综合使用，使得会计人员的知识结构、业务技能、职业经验、风险偏好和价值取向等各方面都得到了融贯利用，从而提高了职业判断能力。
（三）非技术因素制约着总体会计职业判断水平
与技术手段相比，非技术因素则在更深层面上影响着总体会计职业判断水平。这些非技术因素主要是与环境相关，与企业整体存在着广泛的联系，主要有企业经营环境、发展战略、经营目标、管理层的诚信水平、员工素质、企业文化等。我国现阶段的会计职业判断明显还受到观念因素的制约，整个社会的信用水平不高，无法形成良好的财务会计文化，企业管理当局囿于短期目标而不重视提高会计核算水平和内部会计质量标准的建设，会计人员在企业中的地位不高，上升空间不足，缺乏提升人力资本的系统动力，也就难以想象会计职业判断水平能得到持久提升。我国企业治理结构尚不完善，存在众多管理层凌驾于内部控制之上的现象，有些舞弊行为就是建立在架空职业判断活动之基础上的。
四、会计职业判断的伦理维度
会计职业判断本身就是在形成会计信息的过程中对会计准则无法具体做出规定的事项或者其性质尚未得到明确显现的事项进行处理的必然需要，由于这种行为本身具有主观性、权衡性等特点，关系到会计信息质量，对会计信息使用者的利益有重大影响，因此就产生了会计职业判断的内在伦理维度。
（一）公正
公允性是会计信息质量的基本要求，这个要求蕴含这对利益相关各方的关照。所有的会计信息使用者都属于潜在的利益相关者，不公允甚至虚假的会计信息会威胁到任何利益相关者的切身利益。各利益相关者的地位是不同的，有的可以通过其权力或信息的优势获得更多有利的会计信息，而市场上的大部分中小投资者和多数债权人则不具有这种优势，于是会计信息提供者必须公正的对待所有的会计信息使用者。因此，在生成和提供会计信息过程中运用职业判断的，必须确保该职业判断的运用是有利于提高会计信息的公允性的，是有利于会计信息使用者对会计信息的理解的，而不是增加理解会计信息的难度，提高理解会计信息的门槛。
（二）诚信
完整性是会计信息质量的另一要求，这个要求体现着企业管理当局和各利益相关者之间的明示的或隐含的契约关系。企业实际上就是一系列财务契约构成的实体，这种财务契约就是企业在理财过程中，在平等互利的基础上与各个权利主体确立的一种权利流转关系，因此企业的本质是一系列契约关系的组合。在市场经济环境下，诚实信用原则是维系基本的契约关系的最起码的道德要求。企业管理当局在这一系列契约关系中扮演着中心角色，所有的关系都是围绕其展开的，所以在报告财务信息的时候必须有一个伦理上的自我约束，这就要求在做出职业判断时，要完整的考虑所有可能得到的信息，准确的对交易或事项的性质做出判定，而不是刻意选择对当局有利的会计政策。
（三）职业能力
尽管会计职业判断不仅仅是技术依赖的，而且还是要受这各种错综复杂的内外部关系的影响，但这并不表明会计判断是随意的。事实上做出会计职业判断是一个严肃审慎的过程，是以会计人员的知识和经验为基础的，会计信息质量在很大程度上就取决于做出会计职业判断的会计人员是否拥有和保持了适当的职业能力。即使将会计职业判断视为一种艺术，这种艺术也是建立在专业技术和经验的基础上的。因此，一个运转良好的会计机构，需要在人力资源方面进行有效的投入，来确保会计人员的知识能够得到更新，经验和技术能够得到增长。
五、会计职业判断的伦理困境
以上分析了会计职业判断内在的伦理要求，这些伦理要求也是会计信息质量要求在会计伦理上的映射。会计人员在进行会计职业判断的场合必须受这些内在伦理要求的约束，但恰恰因为这些伦理要求是内在的，不是显性的和强制性的，因而会计人员在面临与之冲突的外在诱导或强制力量时，往往就会牺牲这些伦理利益，形成会计职业判断的伦理困境。
（一）非独立性
会计人员的内部人身份使其在会计判断时面临伦理困境。会计机构及人员是企业管理当局的一部分，担负着直接生成和传递会计信息的角色，其职责与权限都受着企业管理当局的管理和指派，自身没有独立的、超然于外的身份地位。而有关会计法律法规却把会计人员定位为对企业的会计核算工作行使监督责任的主体，这显然是与会计人员实际所处的身份地位相冲突的。会计人员的经济收益虽然不能说与企业管理当局完全一致，但实际上却是附属于管理当局的。并且在企业的科层结构中，会计机构及其人员为确保自己的地位只有服从管理当局的决定，对抗管理当局的结果通常是被迫退出。因此，在遇有会计判断场合，会计人员在做出具体的会计判断之前，必须取得上级部门的认可，不可能擅自做出独立的判断。
（二）自我利益
会计部门和会计人员的自身经济利益不一定与管理当局的利益保持绝对一致，但由于同属于一个管理机构序列，相互之间大体上还是可以认为存在相同的利益结构的。在企业治理结构比较健全的大型企业组织中，会计机构作为一个重要管理部门，其会计人员还是可能从遵从上级指示操纵会计判断当中获得某种利益（或避免某种损失）的。这种利益（或可能的利益或损失）具有多种表现形式，如与财务业绩直接挂钩的部门薪酬制度、上级主管给予的职位晋升的非正式承诺、上级主管在会计人员不配合时给予的辞退威胁等。可以预见，在这种情况下就容易会出现更多的比较激进的会计判断。
（三）过分稳健
一般来说，在做出会计职业判断时，相关人员总是要权衡自己的收益和风险，基于理性经济人的行为模型进行分析，如果做出过于激进的会计职业判断，自己就要面临过高的风险。此时，如果风险不能通过内部管理体制或者法律法规的规定而转嫁给上级或下级人员，最安全的做法就是基于稳健原则，做出相对比较保守的会计职业判断，这就是相关会计职业判断主体的自我保护措施。然而过分的稳健就必然导致偏离了合理的限度，使得会计信息无法公允反应企业的财务状况和经营成果。
（四）机会主义
企业是多种财务契约关系的总和，这些财务契约有些是明示的，但更多的是以默示形式存在的，因此这种关系维系需要比较坚固的规则基础。这些规则首先是具有强制效力的法律，然后就是一些伦理规则。显然，一旦这些规则都失效了，就会产生机会主义行为。前面已经指出，企业管理当局是这些契约关系的中心，而其他各方主体近似构成了一个集团，虽然作为理性经济主体它们都会关心自己的利益，但是却必然缺乏主动采取措施来监督企业管理当局行为的激励，因为如果这样做的成本完全由自己承担，而所获收益却由所有各方共同分享。因此没有哪一方会努力去调整这种利益格局，因为在政治学和经济学中，调整只发生在个人收益超过个人成本的场合。因此，企业管理当局就处在这样一种财务契约的其他各方的监督缺失的环境中，因此其在会计判断中违背伦理的行为被揭露的机会大大降低，这就助长了它们做出不适当会计判断的动机。因此，在作为“大集团”成员的利益相关者们的机会主义行动产生的搭便车效应下，降低了维系各种财务契约关系的伦理规则的效力。
六、会计判断伦理困境的破解对策
上述有关会计职业判断的伦理困境确实容易导致产生不适当的会计判断，甚至可能催生以会计职业判断为外壳的有组织会计造假行为，这必将产生社会非意图的后果。因此，有必要通过采取制度建设等有关措施消除会计职业判断陷于伦理困境的条件，以提高会计信息质量，为健全高效的资本市场建设提供良好的外部环境。
（一）加强会计职业道德建设
会计职业判断所内含的基本伦理要求与会计职业道德要求在本质上是一致的，其内容在一定程度上是重合的。职业道德是会计人员的职业操守问题，表现为会计人员在对经济业务事项的会计处理时是否能依据会计理论、会计准则和会计制度等真实、客观的反映企业经济事项的本来面目。既然会计职业道德与会计职业判断所内含的伦理在本质上是一致的，那么职业道德就成为影响企业会计人员进行会计判断的一个重要因素。具备会计职业道德是从事会计工作的最起码要求，从这个意义上说，会计职业判断的内含的伦理要求高于会计职业道德。因为会计职业判断在会计所从事的职业活动中是属于最高级的内容之一，因而其伦理要求相对更高。然而千里之行始于足下，没有基本会计职业道德的培育和养成，就更谈不上更高的伦理要求的实现。由此可见，持续加强会计职业道德建设是消除会计职业判断中的伦理困境的一种可行途径。
（二）合理界定会计判断法律责任
由于企业会计核算本身是一个结构完整的系统，会计核算内部有着多重严密的勾稽关系。在这种环境下，通过利用会计职业判断名义进行虚构或隐瞒交易事项的方法进行财务造假，需要多个层次和岗位的财务人员共同参与。对一般会计人员而言，这种造假会使他们面临被处罚的风险，而没有明显利得。因此如果没有主管会计核算的高级管理人员的指使，他们缺少串通舞弊的动机和成功造假的可能性。而从现有的激励机制来看，高管人员一般都能从上市公司的业绩提高或财务状况好转中获得利益，或是高额奖金，或是股票期权，或是晋升更高级职位的机会。于是有动机做出虚构或隐瞒交易事项的决策，并能够指使财务人员付诸实现的，应当是公司主要高管人员。因此，在一般情况下，这就可以明确区分滥用会计判断的法律责任，一般会计人员在此类事项中没有主观故意，一般都是被动参与，且不可能是关键决策者或操作者，所以在此类案件的法律责任划分上应当尽可能减轻或免除一般会计人员的责任，加重主要责任人的法律责任，这样才能对其产生一定威慑作用。
（三）改善企业治理结构
在目前公司治理结构下，会计机构是公司管理当局的附属部门，行使的仅是一种数据加工的智能，对企业的决策参与所起的作用十分有限。会计人员不可能具有独立于管理当局的权限，只能受制于管理当局，只能配合管理当局或根据管理当局的授意进行所谓的“会计判断”。这种情势扭曲了会计机构和会计人员在提供会计信息过程中的基本角色和作用。在这种不完善的企业治理结构下，显然缺乏投资者对经营者当局的会计约束。在两权分离格局下，投资者对管理者的约束，表现在“用手投票”和“用脚投票”两种方式。而保障投资者“用手投票”的权利及其实效与对投资者“用脚投票”权利的保证同样重要，并且前者对形成良性的资本市场更加有意义，因为前者是合作的象征，后者是终止合作的表现。若要实现这样良性机制的运作，会计的公允表达在其中起着非常关键的作用，如果会计完全受制于经营者当局，则必然损害所有者的利益。当前由于股权日益分散和存在所有权虚位的问题，企业为内部人所控制，会计也就成为经营者当局任意操纵的工具。因此，通过完善公司治理结构，利用产权制度安排实现对所有者的强力约束，就是实现会计公允判断的关键所在。
（四）正确对待利益博弈
这里所说的利益博弈就是指处于财务契约关系中的企业与其他利益相关者之间基于该契约关系产生的利益博弈，监管机构、债权人、股东等利益相关者作为会计信息使用者与企业总是处于动态博弈关系中，相互之间的利益时而一致时而分离，利益关系决定了各自的行动。利益驱动是促成各种主体行动的最有效驱动力，在对企业与外部信息使用者均有利的方向上，就倾向于产生合理的会计判断，从而能真实、公允地反映企业的会计信息。而当企业的利益与企业外部信息使用者的利益出现分离时，会计人员就要在两者之问做出选择，从而决定了会计信息的输出结果的性质。然而，由于这种利益是否一致本身也是一个判断问题，所以更多的情况是，作为企业内部管理当局或会计人员没有足够的资源和能力对此做出符合事实的判断，因此，在会计判断上的决策和行动很可能产生自己非意图的结果。这种情况下，与之相关的伦理困境也难以消除。因此，企业管理当局只有站在更高的层面上，提升自己的世界观，将自己的会计判断决策不再建立在对直接的、狭隘的利益关系的基础上，而是从全局、整体、长远的利益关系出发，才能摆脱这种困境。
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编辑：晓斌 彭秋龙