沈行峻
（上海市财政局 200030）
【摘要】文章针对“营改增”改革试点深入后我国地方税体系建设所面临的问题，通过分析目前我国地方税体系的特点，借鉴美国、加拿大等西方国家地方税收制度，按照中共十八届三中全会关于推进财税体制改革的精神，提出进一步完善我国地方税体系建设的相关建议。
【关键词】地方税体系 改革模式
一、我国地方税体系建设面临的挑战
（一）地方税种类逐步归并减少
历经调整变革地方税税种已由分税制改革初期的三大类17 项缩减为目前的两大类10 项。以上海市为例，因未开征烟叶税，实际征收地方税种只有9 项。虽然中央政府承诺在“营改增”未覆盖所有征收营业税行业之前，“营改增”行业的增值税100% 仍归属地方，但随着“营改增”改革的最终完成，营业税也将彻底退出地方税体系并改为中央与地方共享的增值税，因此无论今后增值税收入如何确定中央与地方的分享比例，完全归属于地方政府的地方税种类将进一步减少已是一个不争的事实。
（二）地方税收入在全国税收收入中占比持续下降
与中央税和共享税相比，地方税虽然种类较多，但其税收总量仍然偏低。如在全国层面，2011 年度全国地方税收收入25 684 亿元，占当年度全国税收总收入的29%，较1994 年时下降9 个百分点；在上海市层面，2011 年度本市地方税收收入1 625 亿元，仅占当年度全市税收总收入的17%，较1994 年时同样下降9 个百分点。另外，地方税收入规模增速明显滞后，1994 年至今，全国地方税收入总量增长约13 倍，同期全国税收总收入增长17 倍。
（三）地方税收入对于地方经济支撑度逐年弱化
地方税收入在地方财政收入中的比重逐年下降，以上海市为例，1994 年地方税收占本市地方财政收入比重为73%，至2011 年对地方财政的贡献度已不足50%。其中，营业税收入已占到全部地方税收入的64%，占本市地方财政收入的30%，在此情况下，如营业税在“营改增”后彻底退出地方税体系，仅依靠其他地方税种是无法支撑地方财政支出责任之刚性需求的。
二、推进我国地方税体系的基本考量
（一）“十二五”时期我国地方税体系改革的整体思路
近年来，我国税制改革高度重视地方税体系建设。2010 年10 月，中共十七届五中全会明确：“十二五”时期，我国要“逐步健全地方税体系，赋予省级政府适当税政管理权限”。2012 年11 月，中共十八大强调要“构建地方税体系，形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”。2013 年11 月，中共十八届三中全会进一步在深化财税体制改革的总体部署中指出：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税。”由此可见，中央政府也已注意到“ 营改增”改革试点的深入既促进了服务业的快速发展，也在一定程度上导致地方财政收入减少。在此过程中，为保持现有中央和地方财力格局总体稳定，将进一步完善税收制度，构建地方税体系。
（二）按照税收法制化路径推进地方税体系建设
税收法制化是我国构建现代法制化国家的重要组成部分，中共十八届三中全会首次明确提出“落实税收法定原则”，体现了我国宪法尊重和保障纳税人基本权利的立法精神，也反映了我国经济转型发展对税法的权威性与稳定性的客观需求，今后地方税体系的进一步完善，将涉及与纳税人切身利益密切相关的财产税等诸多税种的调整，因此坚持税收法定原则，由全国人大等各级国家权力机构通过法定形式来决定地方税的有关税收问题，对平稳有序推进地方税体系建设，切实保障纳税人权益具有重要意义，同时，也是落实我国政府依法治理理念的重要步骤。
（三）按照我国经济发展水平确定地方税体系建设目标
鉴于我国目前地方税体系建设所面临的客观形势，一是“营改增”以后，营业税作为地方税税收收入主体税种的角色须有相应现行税种替代，才能延续其筹集财政收入的基本职能，保持地方财政收入的基本格局稳定。二是备受社会关注的财产税、环境税等地方税改革受到多种因素的制约，还需经过较长时期才能真正实施并发挥税收职能作用，因此，我国地方税体系的建设应根据不同经济社会发展阶段的客观需要来确立分阶段目标，在维护社会经济稳定的前提下，循序渐进地推进我国地方税体系建设。
三、地方税收制度建设的国际经验
（一）税权高度分散，地方政府独立行使归属于本级政府的税收立法权和管理权
在美国，联邦、州和地方议会都可以在联邦宪法规定的范围内确立自己的税收制度。州税收由州政府立法，地方税收由地方政府立法。州政府可以开征除关税和财产税以外的几乎所有税种；地方政府可以开征除遗产税和社会保险税以外的所有税种。这样，美国形成了统一的联邦税收制度和有差别的州及地方税收制度并存的格局。而加拿大的税收制度与美国基本类似，实行联邦、省（或属地）和地方（指省以下的市、区等）三级征税制度。联邦和省各有相对独立的税收立法权，但其省级税收立法权不能有悖于联邦税收立法权，并且不能自行决定开征新税种。
（二）地方政府间税权划分清晰，主体税种相对独立
在美国，联邦、州及地方政府都有明确的事权和独立的税权，因此各级都有自成体系的税收制度和主体税种。如联邦以个人所得税、公司所得税和社会保险税三大直接税为主体税种；州政府以销售税、总收入税为主体税种；地方政府以财产税为主体税种。税种自成体系，明确地方主体税种，并且在事权和范围明确以后，严格遵循“谁办事、谁花钱”的原则。加拿大各级政府的主体税种设立原则也与美国基本类似，联邦政府以个人所得税为主，辅之以社会保障税和商品劳务税；省级政府以个人所得税和商品劳务税为主，辅之以社会保障税；省以下地方政府以财产税作为其主要的收入来源。
（三）地方税种以财产类和资源类为主
总体上看，美国和加拿大的国情虽有所差异，但地方政府收入大多以财产（不动产）类、资源类及行为税为主要来源。财产税类地域性较强，税基稳定，纳税面宽，且具有明显受益性，可以为基层政府提供稳定的税收来源，所以地方政府一般都选择将其作为地方税，其中：包括房（地）产税、不动产税、车船税等财产税通常在州（省）以下的地方税收收入中占比较大。另外，地方政府一般也较多开征了土地类的税收作为地方税。
四、完善我国地方税体系的若干建议
（一）按照“集权为主、适度分权”的改革思路，赋予地方政府适度的地方税税权
推动我国地方税体系改革，需要借鉴成熟市场经济国家的成功经验，同时又要充分考虑我国的具体国情。我国是单一制国家，政治上高度集中，政府级次较多，地区间发展差异较大，行政体制改革有待深化。因此，我国地方税制的改革完善要紧密地结合自身国情， 坚持“集权为主、适度分权”的改革方向。
1. 在合理划分中央政府和地方政府事权与支出责任的基础上，以税收基本法等法律形式明确中央政府与地方政府间的地方税分权模式等重大问题。
建议可以通过全国人大制定条例等形式明确中央税、共享税、地方税所涵盖的税种范围，保证中央政府和地方政府均按照税收法定的原则，共同实施近期、中长期地方税体系的改革目标，减少地方政府对中央政府运用行政管理权调整地方税税种的顾虑，同时，也保证中央政府对地方政府地方税税权的规范控制，避免地方政府运用地方税政策进行区域间不公平竞争。
2. 在推进房地产立法的进程中，以提高地方政府财政自主性和预算平衡能力为目标，考虑将部分税源分布较为普遍、税基与所属地区关联度较高且跨区域转移较难的地方税税种（如房产税、土地使用税、耕地占用税、契税、车船税等）的部分税收立法权下放至地方政府（省、直辖市、自治区）。
建议同样可通过全国人大立法的形式，明确中央政府可只负责上述税种的基本法，其征收管理办法、税目税率调整和具体税收优惠政策的制定等权限下放至地方政府，使地方政府能够根据本区域经济发展的特点和财政状况，在不同经济发展阶段，灵活运用地方税相关政策促进本地区特色产业发展，建立有助于支持地方财政收入稳定持续增长的地方税体系。
（二）在深化分税制财政体制改革的进程中，改革共享税的收入分配方式，拓实地方税体系建设的财力基础
目前，占地方政府财政收入重要部分的增值税、企业所得税和个人所得税的收入主要是由中央和地方采用一定比例分成方式进行分配。在“营改增”改革完成后，原营业税收入也可能并入增值税按此模式分配。从长期看，税收按比例分成方式会给分享双方留下“讨价还价”的调整空间，不利于形成有法制保障的稳定长效的共享税收入分配机制，也在一定程度上影响了地方政府立足于中长期经济发展目标来参与筹划地方税体系。
建议借鉴加拿大的个人所得税（联邦和省）和美国的销售税（州和地方）的立法模式，以税率分享制代替现行的收入分成制。在税率分享制下，税基由全国人大以立法形式做出统一规定，设定中央和地方的各自税率（地方人大可在统一法律框架内确定地方税率），由同一税收征管机构征收后按税率在政府间划拨收入，未经全国人大或地方人大的法律程序，中央政府和地方政府的税率均不得变更。上述方式有利于中央政府与地方政府平等参与税收收入主体税种的分享。地方政府可以在明确掌握自身全部税收收入构成框架的前提下，对本地区享有部分税收立法权的地方税税种做出中长期性的税制安排，更好地发挥地方税促进地区经济发展，提供可持续稳定税收收入的作用。
（三）根据我国经济发展的水平和特征，分阶段选择和培育地方税主体税种
1. 现阶段选择有一定收入规模且具有地方税属性的税种代替营业税成为地方税主体税种。地方税主体税种的确定，直接关系到地方政府财政收入目标的实现途径。现阶段我国地方税种已与其他国家开征种类范围大致趋同，即使要新增地方税种，无论是环境税还是社会保障税，其实质上都是对既有收费项目的“平移更名”，对地方税收入增收有限，均不足以成为地方税主体税种。而房产税改革虽已成为深化地方税改革的热点问题，但受到房地产评估技术、财产申报登记制度、社会诚信体系建设等诸多因素的制约，房产税改革将需要一个很长的周期，近期内无法担当地方税主体税种的重任。“营改增”改革将在“十二五”期间完成到位，营业税占地方财政收入的缺口急需现有一定收入规模的税种进行填补。我国现行税制体系中，消费税的税源地为零售和购买特定消费品的所在地，将其作为地方税的主体税种符合“税收与税源地一致”的原则，同时其现有的较可观的收入规模，可在一定程度上支撑“营改增”后地方税收入在地方财政收入中的比重。为此，近期可考虑适时将消费税、车辆购置税从中央税改为地方税，有效解决地方税体系在“营改增”改革试点完成后的主体税种缺失问题，保证地方财政收入总体稳定。
建议上述改革推进时可首先将现行的消费税在推进“营改增”改革的同时也进一步扩大征税范围，将由营业税调节的部分奢侈行为和车辆购置税一并纳入。其次，考虑到我国现行税收征管手段已日趋成熟，可将消费税的征收环节从生产环节移至零售环节，以公平生产环节和消费环节的税负。具体操作上可分两步走：首先，将能够体现“税收与税源地一致”原则的实体店消费税应税行为在零售环节征收，作为零售地地方政府的税收收入；其次，对电商等依托网络等信息技术平台的消费税应税行为因暂无法准确区分零售地，可由国家税务局在零售环节统一征收后再将税收收入按一定方式分配给各地方政府。
2. 从发达国家的税制发展历程分析，我国地方税主体税种的中长期建设目标还应是以房产税为主的财产税。财产税是世界公认的较为理想的地方税主体税种。一是其覆盖面广、税基较宽且不易转移，可以为地方政府提供稳定的税收来源。二是财产税可以通过财政支出直接体现“纳税受益”原则，让全体市民在地方政府提供的治安、环境、教育、防火等高质量公共服务中分享区域财产的增值收益。建议首先应做好推进房产价值评估技术完善、建立全国联网的财产申报核查制度等现代税收征管基础性工作，在此基础上，逐步将房产税、土地使用税和耕地占用税合并，并将房产税的税基转为市场价或评估价。
[1] 财政部《税收制度国际比较》课题组. 外国税收制度丛书——美国税制[M]. 北京：中国财政经济出版社，2000.
[2] 财政部《税收制度国际比较》课题组. 外国税收制度丛书——加拿大税制[M]. 北京：中国财政经济出版社，2000.