伍唯佳
（广西荣联普泰税务师事务所，南宁 530022）
【摘要】随着社会的不断发展变化，市场经济的不断繁荣，销售方式也变得复杂和多样，会员制正是在这样的环境中发展起来的，这些业务收入在会计实务中变得特殊。文章就目前会员制下会员积分、会员卡销售等特殊收入类型的确认问题进行详细探讨。
【关键词】会员卡 会员积分 收入 会计处理
一、会员卡销售收入确认和计量
会员制服务是现在广泛采用的一种服务模式，也获得用户的推崇与欢迎，它可以提高顾客忠诚度和回头率，建立稳定的客户资源，会员制的形式一般表现为会员卡。会员在申请入会时通常需要先向企业付款购买会员卡，以享受以后期间打折、积分等会员服务。目前会计准则没有对会员卡销售会计核算进行规范，注册会计师考试用书对此虽有所提及，但没有针对不同会员卡细化讲解，也没有给出会计科目使用以及账务处理办法。下面将对不同用途、功能的会员卡会计处理以例解方式进行分析探讨。
1. 申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员的价格得到商品或得到服务的情况。注册会计师考试教材认为，应在整个受益期内分期确认收入。笔者认为不能一概而论，应该根据具体情况分析处理，来确定是否能确认收入。
第一，如果提供的价格低于非会员价格，并且低于成本时，不应确认为当期收入。例[1], 客户花费6 000 元现金购买某酒店会员卡，住宿门市价为500 元，成本价为400 元，会员住宿价为350 元，应在销售会员卡时候作为递延收益处理，在以后期间分期确认收入。因为所取得这部分款项，还需要在后期花费成本来获得，而后期所取得的收入不能完全补偿为此所发生的成本，相关经济利益的流入具有不确定性，需要在后续期间与成本配比进行收入确认。在会员价格低于成本价情况下，会员卡一般会标明使用期限、使用次数或者可用金额，功能不一样，导致分期确认收入的处理也有差异。
（1） 标明期限会员卡。在销售会员卡时不确认收入，应在会员卡使用期限内，将会员卡销售价款除以可使用期限，平均计算出每期可以确认的收入，期末将递延收益确认为当期收入，接例[1]，如果会员卡期限为3 年，应在销售会员卡时借记“库存现金”6 000 元，贷记“递延收益”6 000 元；每年末借记“递延收益”2 000 元，贷记“其他业务收入”2 000 元。
（2）标明使用次数会员卡。在销售会员卡时不确认收入，应在会员卡实际使用时，按照会员卡销售价款÷可使用次数× 实际使用次数，计算每期应确认收入。接例[1]，如果会员卡使用次数为10 次，应在销售会员卡时借记“库存现金”6 000 元，贷记“递延收益”6 000 元；每次使用后应借记“递延收益”600 元，贷记“其他业务收入”600 元。
（3）标明金额的会员卡。这种销售形式主要是以较低价格获取较高金额的充值会员卡，凭卡购买企业的商品或劳务时不再给予价格优惠，可用金额以卡内金额为限，如客户以现金3 000 元购买价值5 000 元的会员卡。笔者认为，这实际上是一种融资性质的销售，是企业为筹集资金而给予客户的一种优惠，不应确认会员卡销售收入，而应类同于现金折扣，按照总价法将会员卡实际购买企业的商品或劳务公允价值确认为收入。企业已经在当期实际占用这部分资金，出于稳健性原则，差额部分应在销售会员卡当期作为融资费用列入财务费用科目处理。销售会员卡时应作如下会计分录：
借：库存现金 3 000
财务费用 2 000
贷：预收账款 5 000
假定客户已实际购买的商品或服务1 000 元：
借：预收账款 1 000
贷：主营业务收入 1 000
第二，如果提供的价格低于非会员价格，但是是高于成本价的。在这种情况下，则应一次性确认为当期收入，而不应该分期确认收入。因为这种会员卡一般没有规定有效期等，只是企业为吸引客户、扩大影响力而采取的一种营销手段，只是相当于在使用会员卡时给客户一个商业折扣而已。虽然会因折扣减少当期销售额，但企业还是能获得正常的利润，所取得收入已经足够补偿付出的成本，利益还是能正常流入企业，收入确认的5 个条件均获得满足，不影响会员卡销售收入的确认。接例[1]，如果会员住宿价为480 元，应在会员卡销售当期全部确认收入，借记“库存现金”6 000 元，贷记“其他业务收入”6 000 元。
2. 购买会员卡只允许取得会籍，购买其他商品或服务都按市场价收费。这种情况通常应在款项收回不存在重大不确定性时确认收入，接例[1]，如会员住宿价为500 元，应在会员卡销售当期全部确认收入，借记“库存现金”6 000 元，贷记“其他业务收入”6 000 元。
二、会员积分
某些情况下企业在销售产品或提供劳务的同时会授予会员客户奖励积分，客户在满足一定条件后将积分兑换为企业或第三方提供的免费或有折扣的商品或服务。企业对积分兑换事项应当分别以下情况进行会计处理。
（一）授予会员积分会计处理
按照《企业会计准则》规定，企业在销售商品或提供劳务的同时，应将销售商品或提供劳务所取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将取得的货款或应收货款扣除奖励积分公允价值后的金额确认为商品销售收入或劳务收入，奖励积分的公允价值确认为递延收益。奖励积分的公允价值为单独销售奖励积分可取得的金额，或者被兑换奖励商品或服务的公允价值或者采用其他估值技术估计奖励积分的公允价值。借记“库存现金”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入”和“递延收益”科目。
（二）会员积分兑换的会计处理
1. 换取第三方提供的商品或劳务。客户选择将积分兑换为合作第三方的商品或劳务，直接在第三方换取。这个业务看似企业没有向客户发生兑付，与企业无直接关联，但实质上是同时发生两种不同业务：一种业务是客户兑换积分，实现收益；一种业务是企业对外采购劳务或商品供客户兑换，只是地点改在第三方。这种情况有两种处理办法：第一种是在企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额与应支付给第三方的价款之间的差额确认为收入。另外一种方法，是企业应在第三方有义务提供奖励且有权接受因提供奖励的计价时，将原计入递延收益的金额确认为收入，支付给第三方的价款应作为获取收入而发生的促销费用，列入销售费用科目。笔者比较赞同第二种做法，虽然最终核算出的利润是同一金额，但确是能够反映收入支出等业务的全过程，也便于会计实务工作中进行账务核对，特别是会员较多，兑换积分比较大的情况下，更有利于反映真实的财务信息。
例如：因积分兑换而计算出应结转的“递延收益”的金额为500 万元，应支付给户外用品店的价款为300万元。
第一种方法的会计分录为借记“递延收益”500 万元，贷记“应付账款”300 万元，贷记“主营业务收入”200万元；向第三方付款时借记“应付账款”300 万元，贷记“银行存款”300 万元等。第二种方法的会计分录为借记“递延收益”500 万元，贷记“主营业务收入”500 万元，同时借记“销售费用”300 万元，贷记“应付账款”300 万元；向第三方付款时借记“应付账款”300 万元，贷记“银行存款”300 万元。
2. 积分换取会员卡升级会计处理。实际工作中，往往会有一些客户将积分兑换更高的会员卡等级，以获得更大更多优惠，这种情况下不能简单地将这部分递延收益全部转为收入。应视同为以积分购买会员卡，可比照上述（一）会员卡销售收入的确认和计量办法进行会计处理，对所转换的会员卡所属类型进行分析判断，选择适合的核算办法。
3. 到期未兑换积分的会计处理。在积分兑换期满时，积分并没有被客户兑换，也就是表示会员积分的兑换权利被客户主动放弃，积分也将被清除，企业也不再需承担与该积分相关的后续义务，原来的递延收益将变成现实收入，所以应确认相应的收入。会计分录为借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”科目。
4. 换取优惠券的会计处理。客户将积分兑换为一定金额的优惠券，在下次享受服务或购买商品时可以抵冲价款。这种情况下，客户所兑换的优惠券，基本确定会在以后期间使用，否则客户不会进行兑换，那么递延收益就转化为一种企业要承担的现实义务，未来基本确定要承担一定金额的利益减少，在这种方式下应根据优惠券相应的金额确认预计负债。应将优惠券金额作为一种促销费用，借记“销售费用”科目，贷记“预计负债”科目；同时原来销售收入得以实现，将递延收益记入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“主营业务收入”科目。
（作者为高级会计师）
[1] 中国注册会计师协会. 会计[M]. 北京: 中国财政经济出版社,2011.
[2] 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2010 [M]. 北京: 人民出版社, 2010.