凌世寿
摘要：混业经营是“营改增”首次提出的新概念，所谓混业经营就是指纳税人兼有增值税不同税率或不同征收率的应税项目，即纳税人从事不同税率或征收率的经营活动。由于混业经营情况复杂，如果把握不当会导致企业税负上升，混业经营企业要具体分析税收相关政策，并做综合考虑，通过计算分析才能作出正确的选择。
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关键词 ：营改增；混业经营；纳税筹划
引言：
新的“营改增”试点办法引入了“混业经营”的新概念。所谓混业经营就是指纳税人兼有增值税不同税率或不同征收率的应税项目，即纳税人从事不同税率或征收率的经营活动。实际工作中，由于企业混业经营情况复杂，加之企业财务人员对混业经营有关税收法规理解不透，把握不准，极易造成因处理不当而多交税金。本文以某农机混业经营企业为案例，具体分析“营改增”混业经营企业纳税筹划方法。
一、混业经营企业案例的基本情况
A 公司是大型农机制造企业，为增值税一般纳税人。主营业务为生产销售农机，附营业务为运输与农机技术应用培训、咨询与服务，农机销售增值税率为13%。分别设立有销售部、运输车队、技术服务部。销售部主要负责企业的农机销售及常规售后服务；运输车队除主要为客户运输外，也对外承接一些零星的运输业务；技术服务部负责对客户进行农机应用技术的培训、咨询、指导与服务，所有的收入统一向客户收取。2014年，A公司农机销售收入8000 万元（不含税），购进材料的进项税额为800 万元；运输收入450 万元，相关的进项税额33万元；农机技术服务收入200 万元，相关的进项税额5万元。该公司当年按“营改增”办法缴纳了增值税：
（8000×13%+450×11%+200×6%）－（700+33+5）＝363.5万元，但税务机关检查时发现该公司没有分开核算，于是调整为：（8000+450+200）×13%－（700+33+5）＝386.5 万元，导致企业多交增值税23 万元。企业如何筹划，可降低税负？
二、纳税筹划案例分析
方案一、分开核算。
该公司在“营改增”前，向客户销售农机并同时提供运输与技术咨询服务，属于增值税中的混合销售行为，统一按农机销售主营业务13%缴纳增值税。“营改增”后，该销售行为属于兼有增值税不同税率的应税项目的混业经营行为，其中农机销售属于“货物销售”，适用税率为13%；运输收入属于“交通运输服务”，适用税率为11%；农机技术应用培训、咨询与服务属于“技术咨询服务”，适用税率为6%。
根据营改增政策规定：纳税人从事“混业经营”的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额或应税服务额，未分别核算的，从高适用税率。因此该公司应当分别按农机销售、运输、技术服务设立收入明细分类账，分别核算它们的收入，就可以避免“从高适用税率”的税务风险。增值税的税负情况分析如下：
1.如果该企业没有分开核算，企业应交增值税为：
（8000+450+200）×13%－（700+33+5）＝386.5 万元，增值税税负率：386.5÷（8000+450+200）＝4.47%
2.分开核算后，企业应交增值税为：（8000×13%+450×11%+200×6%）－（700+33+5）＝363.5 万元，增值税税负率：363.5÷（8000+450+200）＝4.20%
可见，分开核算后，企业增值税比不分开核算节约386.5-363.5＝23万元，税负降低0.27个百分点。
方案二、将运输业务及技术服务业务剥离，分别成立相应的小规模纳税人公司。
根据“营改增”政策，年应税服务额未超过500 万元的为服务业小规模纳税人。本案例中，该公司2014年运输服务收入450 万元、技术服务收入200 万元，均未超过规定的标准，因此可将其独立成立两个小规模纳税人公司，按小规模纳税人的3%的征收率缴纳增值税。其他条件同方案一。增值税的税负情况分析如下：
1.农机生产厂应交增值税：8000×13%－700＝340万元
2.运输服务应交增值税：450×3%＝13.5万元
3.技术服务应交增值税：200×3%＝6万元
方案二总共应交增值税为：340＋13.5＋6＝359.5万元，增值税税负率为：
359.5÷（8000＋450＋200）＝4.16%。
可见，方案二比方案一节税363.5－359.5＝4 万元，税负率下降0.04个百分点（4.20%－4.16%）。
方案三、成立独立的农机销售公司，其余项目分开核算
根据2008 年修订的增值税暂行条例第二规定，纳税人销售或者进口农机，税率为13%；另外，根据财税[2001]113 号《关于若干农业生产资料征免增值税政策的通知》第一点规定，批发和零售农机免征增值税。也即农机产品在生产环节按13%税率计算增值税，在批发零售环节免增值税。因此该公司可根据这些政策精神，设立一个具有独立法人资格的农机销售公司，由农机生产厂卖给农机销售公司，再由农机销售公司对外批发或零售给客户，这时，在生产厂卖给农机销售公司这一环节按13%缴纳增值税，而在农机销售公司对外批发或零售这一环节免交增值税。假定农机生产厂按7000 万元的价格卖给农机销售公司，农机销售公司再按8000 万元批发或零售给客户，运输服务收入与技术服务收入仍归在农机生产厂，但分开核算，其余条件不变。增值税的税负情况分析如下：
1.农机生产厂应交增值税
（1）农机销售增值税：7000×13%－700＝210万元
（2）运输服务增值税：450×11%－33＝16.5万元
（3）技术服务增值税：200×6%－5＝7万元
农机生产厂应交增值税合计为：233.5万元
2.农机销售公司应交增值税
农机销售公司对外批发或零售8000 万元，按政策规定免税，因而农机生产厂卖给农机销售公司的进项税也不能抵扣。应交增值税为零。
方案三总共应交增值税为233.5 万元，增值税负率为233.5÷（7000＋450＋200）＝3.05%。
可见，方案三比方案一节税363.5－233.5＝130 万元，税负率下降1.15个百分点（4.20%－3.05%）。
不过需要注意的是，从农机生产厂卖给农机销售公司，再从农机销售公司卖给客户，定价要合理，否则税务机关有权重新核定销售额，会导致税负上升的风险。
方案四、成立独立的农机销售公司，同时将运输业务及技术服务业务剥离，分别成立相应的小规模纳税人公司。
为了享受农机批发零售免交增值税及小规模纳税人低征收率优惠政策，可独立成立专门的农机销售公司，并将运输业务与技术服务分别独立成两个的小规模纳税人公司。增值税的税负情况分析如下：
1.农机生产厂应交增值税：7000×13%－700＝210万元
2.农机销售公司应交增值税：农机销售公司对外批发或零售8000万元，按政策规定免税，因而农机生产厂卖给农机销售公司的进项税也不能抵扣。应交增值税为零
3.运输服务应交增值税：450×3%＝13.5万元
4.技术服务应交增值税：200×3%＝6万元
方案四总共应交增值税为：210＋13.5＋6＝229.5万元，增值税税负率为：
229.5÷（7000＋450＋200）＝3%。
可见，方案四比方案一节税363.5－229.5＝134 万元，税负率下降1.2 个百分点（4.20%－3%）。
值得一提的是，上述四个方案中，还可以根据《企业所得税法》第二十七条、《企业所得税法实施条例》第八十六条规定：农技推广免征、减征企业所得税，创造条件，使企业的农机应用技术服务收入符合条件，从而享受所得税优惠政策。
三、纳税筹划案例的增值税税负情况综合比较
综合上述案例分析，现将各方案的增值税税负情况比较如下表：
从上表可见，在农机混业经营企业中，成立专门的农机销售公司，并将那些规模不大的附营业务如运输业务、技术服务、装卸搬运等剥离出来，成立小规模纳税人公司，增值税税负最低，可以充分享受“营改增”政策带来的好处。
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参考文献：
[1]王国林“. 营改增”试点企业混业经营的税收筹划[J].税收征纳，2013，(05).
[2]葛长银“. 营改增”后企业“混搭”业务的财税处理[J].财会学习，2014，(1).
[3]晏晓波.“营改增”企业销售货物收取运费的税收筹划[J].财经界，2014.(3).
（作者单位：柳州职业技术学院财经与物流管理系）