汤林闽
(中国社会科学院，北京100836)
内容提要：从建立我国权责发生制政府综合财务报告制度的现实情况看，应当将加快政府会计准则的制定和完善、促进政府资产负债表的编制和完善，作为当前推进相关改革工作的两个重点和抓手。在对政府会计准则和资产负债表深入探析的基础上，提出组建多元化的政府会计准则委员会等政策建议，以期更好地推进政府综合财务报告制度建设。
教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：政府综合财务报告 政府会计准则 政府资产负债表
中图分类号：F810.6 文献标识码：A文章编号：1672-9544(2015)09-0022-05
[收稿日期]2015-08-12
[作者简介]汤林闽，财经战略研究院助理研究员，财政部财政科学研究所博士后，研究方向为财政理论与政策。
党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（下称《决定》）全面阐述了我国未来深化财税体制改革的主要内容，明确提出要“建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，从而将建立权责发生制政府综合财务报告确立为我国未来财税体制改革的重要内容。此后，《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号，下称63号文）进一步确定了我国建立权责发生制政府综合财务报告制度相关改革的总体目标、主要任务、具体内容和实施步骤等，明确指出“力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度”。从63号文所确立的实施步骤和具体任务来看，我国建立权责发生制政府综合财务报告制度的实施过程可谓时间紧、任务重，几乎每个阶段都是多项任务同时并进。因此，必须抓住重点、分清主次，才能保证权责发生制政府综合财务报告制度建设的顺利推进和最终完成。基于对现实情况的剖析，当前建立我国权责发生制政府综合财务报告制度工作中，应当抓住政府财务会计准则和政府资产负债表两大重点。
一、加快政府会计准则的制定和完善
从63号文的相关内容来看，相关改革工作的具体内容包括“制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南”和“健全完善政府会计制度”。也就是说，未来我国编制政府综合财务报告所依据的政府会计相关制度，大致包括政府会计准则和政府会计制度两类。
一般来说，会计准则更加偏重指导性，集中于会计要素的确认和计量等方面的问题，涉及的范围通常比偏重指令性、集中于规范会计的行为和结果的会计制度要小，因而更加易于修订或新增，从而适应性和灵活性都优于会计制度。并且从国际发展来看，主要采用会计准则业已成为国际上通行的做法。因此，编制权责发生制政府综合财务报告应主要以政府会计准则为准绳和依据，加快政府会计准则的制定和完善是当前推进相关工作的一个重点和抓手。
进一步地，政府综合财务报告是属于政府财务会计体系范畴的内容，编制政府综合财务报告需依据相应的政府财务会计准则。因此，政府财务会计准则是建立完善的权责发生制政府综合财务报告制度的前提和基础。
从现实情况来看，我国目前缺少作为政府综合财务报告编制依据的政府财务会计相关制度，尚未制定合理、完善的政府财务会计准则，这就使得我国建立真正意义上的政府综合财务报告缺少依据。63号文规定，2014年-2015年的实施步骤包括“组建政府会计准则委员会”、“制定发布政府会计基本准则”和“研究起草政府会计相关具体准则及应用”等，可见，有关方面已经意识到政府会计准则的重要性。但从目前情况来看，制定政府会计准则的工作尚未取得理想的进展，特别是政府会计基本准则的制定，还有许多问题要解决。
2014年12月，财政部公布了《政府会计准则——基本准则（第二次征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）及其主要问题和起草说明，并向社会公开征求意见。从“起草说明”看，基本准则的定位是政府会计准则体系的概念基础和框架。该定位与国际公共部门会计准则中的概念框架相似，也与美国联邦财务会计概念和准则公告中的概念公告相近。应该说，将政府会计准则分为基本准则和具体准则，是非常正确和重要的，因为只有通过基本准则将基础概念、基本原则、相关范畴、范围、方法等先界定清楚，才能够为制定具体准则奠定良好的基础。但遗憾的是，从征求意见稿来看，目前的政府会计基本准则还不够全面、详尽、细致，与上述定位有差距，需作进一步修改。以下通过两个例子来进行具体说明。
（一）政府会计基本准则中适用范围的表述应更明确
政府会计准则的适用范围，既可指适用准则的主体，又可指适用准则的财务报表。“国际公共部门会计准则第1号——财务报表的列报”同时有“本准则适用于以权责发生制为基础，根据国际公共部门会计准则编报的所有通用财务报表”和“本准则适用于除政府企业以外的所有公共部门主体”两种并列表述⑦。
征求意见稿第二条表明，基本准则的适用范围仅指适用主体。该表述会削弱基本准则的定位，从而难以更好地发挥其对具体准则、指南等的准绳和指导作用。政府会计信息有内部使用者，也有外部使用者。或许内部使用者能清楚地知道基本准则适用主体有哪些，但外部使用者往往难以有同样的信息。让一部分会计信息的使用者难以理解准则的内容，显然不符合基本准则设计的初衷。更重要的是，会计准则不应当采用高度凝练的文字来表述，而应当采用明确、详细的表述。政府会计准则尤其需要严谨、明晰，不应模棱两可、含糊其辞。
实际上，“起草说明”已提及：“第二条规定的适用范围与新预算法的表述保持一致，即适用于各级政府、各部门（含直属单位）、各单位，涵盖了现行预算会计体系的适用范围，即财政总预算、行政单位、事业单位及有关基金”，从而明确提出了具体的准则适用主体。第二条完全可以增加具体的适用主体并一并表述，或者直接将具体适用主体一一明确地表述出来。
进一步地，即使按照起草说明中的具体适用单位来进行表述，适用范围依然存在一定问题。一是明确性还有可改善空间。美国联邦政府会计准则“联邦财务会计概念公告第2号：主体和列报”，对联邦政府结构作了细致和明晰的说明，并有相应定义，对于联邦政府各组成部分都作了详细的阐述③。相比之下，“起草说明”中“行政单位、事业单位及有关基金”这样的表述还是过于笼统，不够明确。以行政单位为例，几乎未见对行政单位之严格定义，其范畴和内涵也不甚明了。《行政单位财务规则》(2012年财政部71号令发布)中规定：“本规则适用于各级各类国家机关、政党组织（以下统称行政单位）的财务活动”，是相对比较详细的关于行政单位的说明，但仍然不十分明确。国家机关仍是一个较模糊的概念，有关基金所指也不明确，全国社会保障基金、地方政府管理的社会保险基金是否包括在其中？从国民经济核算的角度看，社保基金是广义政府部门中的一个重要组成部分，但全国社保基金有专门的会计制度，是否采用政府会计准则？这些内容都应有相应说明。
《2012年度权责发生制政府综合财务报告试编指南》明确“纳入政府综合财务报告合并范围的主体主要包括两个层面：一是本级政府财政。二是纳入部门决算管理范围的行政单位、事业单位、社会团体”。与“起草说明”相比较，可知社会团体可能不在政府会计准则的适用主体中。一般认为，社会团体应适用《民间非营利组织会计制度》。但是否所有社会团体都不适用政府会计准则？这还需要进一步探讨，不宜轻易下结论。
（二）政府会计基本准则中资产的定义应进一步完善
征求意见稿第二十条将资产定义为“政府过去的经济业务或者事项形成的，由政府所有、管理、占有、使用或者控制的，预期能够产生服务潜能或带来经济利益流入的经济资源”。这一定义主要存在两方面问题。
一是“政府过去的经济业务或者事项形成的”表述存在问题。因为这样的表述意味着“经济资源”都必须是由政府过去的经济业务或者事项形成的，才符合资产的定义，这显然不尽合理。例如，自然资源如何由政府过去的经济业务或者事项形成？所以，这里至少需对何谓“形成”作进一步说明。
二是“控制”的内涵未作进一步明确。国际公共部门会计准则和美国联邦政府会计准则中，“控制”都是政府资产定义的核心内容。二者均对控制的内涵做了明确解释。
美国联邦政府会计准则中明确规定“控制”是指：“联邦政府获取、并且禁止或制约其他（主体）获取或使用包含在一项资源中的经济利益或服务的能力”。国际公共部门会计准则中对“控制一项资产”的解释是：“对一项资产的控制，产生于某主体在实现其目标时能够使用该资产或从该资产中获取利益，并且能够排除或制约其他主体从该资产中获取该利益之时”，并强调排除或制约其他主体从该资产中获利的能力，是将一项主体的资产从所有主体都能够从中获利的公共产品中区分出来的基本要素。
二者定义的“控制”内涵基本相同，即实质上指的是资产主体对资产所包含经济利益或服务在获得和使用上的排他性，且都强调是对资源所包含的经济利益或服务的控制，而非对资源本身的控制。资产定义中如此重要的概念，第二十条未作详尽说明，是不合适的。
由以上论述可知，当前我国政府财务会计准则的制定工作未能取得较大的实质性进展，即使是基础性的政府会计基本准则都还存在许多问题，更不要说具体准则的制定。因此，鉴于政府财务会计准则在建立政府综合财务报告制度中的重要性，有关方面应当加快推进政府财务会计准则的制定。
二、促进政府资产负债表的编制和完善
从我国政府综合财务报告未来的发展趋势看，未来正式编制的政府综合财务报告应当至少由文字说明、财务报表、财务报表附注等部分组成。其中，财务报表至少包括政府资产负债表和收入费用表。由63号文的实施步骤可知，2016年-2017年将开展政府综合财务报告编制试点，其中必然包含了编制财务报表的相关内容。63号文所设立的这个时间段是比较宽泛的，并未明确确定政府财务报表编制的时间。从推进政府综合财务报告制度建设的视角看，编制我国政府资产负债表具有特殊重要的意义，应当将促进政府资产负债表的编制和完善，作为当前推进相关工作的另一个重点和抓手。
（一）我国编制政府资产负债表具有特殊的重要意义
政府资产负债表是全面反映政府资产负债状况的会计报表，是政府综合财务报告的重要组成部分。如前所述，当前我国现行政府会计相关制度缺少政府财务会计的内容，无法全面、准确反映政府资产负债信息。因此，我国尚无真正意义上的政府资产负债表，从而缺乏全面反映政府资产负债信息和状况的现实渠道。政府资产负债信息是决策的重要参考和依据，若自身的资产状况不清、负债状况不明，那么政府很难进行全面的判断、做出准确的决定。
具体而言，政府资产负债表的本质作用在于全面、完整、准确地反映政府资产负债状况的相关信息，应当尽可能为所有政府资产负债表使用者提供足够质量和数量的相关信息。此外，就我国实际而言，政府资产负债表在防范和抵御政府债务风险、正确认识政府财力基础、促进政府间关系调整乃至重构等方面都能够且应当发挥重要作用。
从政府债务风险角度看，2008年以来，我国地方政府债务问题逐渐凸显，引发社会各界对政府负债的关注，同时也引发对政府债务风险的担忧。然而，多数对政府债务风险的担忧仅仅只是建立在单纯考虑政府债务、尤其是地方政府负债的规模和发展速度的基础上。这种担忧出发点是好的，可惜并没有看到问题的全部。还有一些同样仅仅基于政府债务的相关数据就判断我国政府债务风险严重的观点，更是有失偏颇。事实上，政府债务问题乃至政府债务风险问题绝不仅仅是政府负债单方面的问题。政府负债只是整个拼图的一部分，至少还有另外一部分即政府资产。总体上看，与其他国家，如发生债务危机的几个欧洲国家相比，我国政府资产的规模要庞大的多，抵御债务风险的能力相应也强的多。从会计角度看，资产与负债联系紧密、相辅相成，当政府的总负债增加的时候，要么政府的净值会相应减少，否则的话，政府的总资产一定会相应增加。所以，考虑政府债务问题的时候，一定不能够单单局限于政府负债角度，还必须同时对政府资产也进行分析。这就要求编制政府资产负债表，将政府负债和政府资产的所有信息一并反应，这是有效应对政府债务风险挑战的必备条件。
从政府财力基础角度看，我国政府持有或支配许多存量资产，其中许多资产如土地等为政府提供了大量的收入。因此，我国政府的财力基础具有独特性，即政府资产提供了非常重要的财力支持。但是，谈及政府财力基础，财政收入受到更多的关注，而政府资产往往被忽略。这很大程度上是中国政府资产状况长期不清造成的，甚至即使是政府自身，对政府资产状况的了解也不甚明晰。在这种情况下，政府对自身财力的把握就容易出现偏差．从而对政府合理、有效地实施政策不利。在中国政府资产中，有很大一部分已经、正在且将来仍会为政府提供大量财力，因此，编制政府资产负债表、厘清政府资产的全貌十分重要，有助于政府全面掌握自身的财力基础。
从政府间财政关系的角度来看，同样有令人深思之处。自1994年分税制改革以来，中央和地方财力和财权关系的调整并没有结束，当前已经逐渐展现出需重新调整的趋势。在分税制改革及之后的若干次调整中，对财政资源的划分集中于税收，国有资源、国有土地、国有经济收益等提供政府可支配财力的重要部分却很少被纳入考虑范围。这导致大量的政府可支配财力事实上游离于财政体制外，显然不利于政府间财政关系的规范。通过编制政府资产负债表，特别是分别编制中央和地方的政府资产负债表，可以在很大程度上推进政府间财政关系的进一步调整和优化。因为一旦确定了中央和地方政府资产、负债的划分依据，并有效实施，事实上就化解了阻碍政府间财政关系从单纯对税收资源进行划分，向对所有政府财力资源进行划分迈进的最大障碍。
（二）编制政府资产负债表的重点和难点
编制政府资产负债表是一项全面的、综合性的工作，我国要编制出比较合理和完善的政府资产负债表，需要克服许多困难。总的看来，编制政府资产负债表有以下三个方面的重点和难点问题。
一是政府资产主体问题。从我国实际来看，政府资产主体是政府资产负债表最重要的基本范畴之一，是编制政府资产负债表的第一个重点，也是难点。在我国，由于构成复杂，政府这个概念在不同情境下，范围可大可小、内涵可多可少，并不完全一致。有可能作为政府资产主体的单位或组织非常繁杂且数量众多，要判断究竟哪些单位应当作为政府资产主体非常困难。因此，要编制政府资产负债表，首先必须明确我国的哪些主体、或者满足什么样条件的主体，可以符合政府资产主体的定义或要求。从目前实际工作的进展看，对于政府会计准则的主体尚未能十分明确，更不要说清晰地界定政府资产的主体。
二是会计基础问题。这是编制政府资产负债表的第二个重点。一方面，权责发生制会计核算基础有不同程度之分。就我国而言，在综合财务报告编制的起步阶段，因为相关条件尚未完全成熟，采用全面的（或强的）权责发生制并不现实，选择修正的权责发生制应是比较明智的。相应地，在我国政府资产负债表的编制中，也应采用修正的权责发生制。这样，编制政府资产负债表时，应当在多大程度上采用权责发生制，包括在哪些具体部分、环节不采取、部分采取或全部采取权责发生制等，都是需要考虑的问题。同时，还需要注意权责发生制与收付实现制在各个层面如何协调、对接等具体问题。
另一方面，我国政府现行的政府资产负债表编制相关会计制度颇为繁杂，既有主要规范预算行为的会计制度如财政总预算会计制度，也有主要规范财务行为的会计制度如行政单位财务规则；既有会计准则如事业单位会计准则，又有会计制度如行政单位会计制度；既有行政事业单位的会计制度，又有非行政事业单位跨级制度如非营利组织会计制度、全国社会保障基金会计制度。在编制政府资产负债表时，相关数据很可能来自于不同的政府会计相关制度。除了政府会计相关制度外，编制政府综合财务报告时所涉及的单位或财务数据可能还会涉及非政府会计相关制度。例如，国有企业的财务数据是按照企业会计准则生成，如果将之与按照政府会计准则生成的其他财务数据合并，必然产生企业会计准则同政府会计准则、会计制度之间的协调、调整问题。由此，编制政府资产负债表时如何处理各种不同会计相关制度的协调、调整，从而将不同会计制度下的财务数据统一到政府资产负债表中，是一个需要谨慎对待的问题。
三是资产计量问题。这是编制政府资产负债表的核心问题之一，既是重点，也是难点。资产计量首先涉及采用什么方式对资产进行计量，即货币计量还是实物计量的问题。一般来说，采用货币计量的资产在资产负债表中进行反映，采用实物计量的资产则在资产负债表的附注中进行反映。这个问题的争议和难度相对较小，但需要注意与我国现实情况紧密结合。
其次，当以货币计量资产的价值时，如何处理好资产估值的稳定性、防止国有资产流失、避免高估资产价值而影响政策判断等多方面的平衡，都是需要考虑的问题。特别是土地、矿产、森林、草原等自然资源，对这些资产的核算是编制政府资产负债表的又一个难点。这些资产是政府资产的重要组成部分，且从我国现实来看，许多自然资源资产更应该采用货币计量而非实物计量的方式，如前述已经、正在且将来还将为我国政府提供大量财力的土地资产等。然而，对这些自然资源以货币计量方式的核算十分困难，从采用什么样的估价方法到采用什么样的估价原则等许多问题，都存在不小的争议。同样地，对自然资源应当以什么样的方式进行披露比较合适，也是一个难题。
三、推进政府综合财务报告制度建设的几点建议
首先，应当实现政府会计准则委员会的多元化。政府会计准则是编制政府综合财务报告的基础和依据，也是权责发生制政府综合财务报告制度的核心。从本质上说，政府会计准则是一种规则，而且是影响政府预算行为、财务行为、管理行为等的极为重要的规则。谁有权力制定准则、谁有权力修改准则、谁有权力决定制定和修改后的准则是否通过、谁有权力决定编制出来的政府综合财务报告是否达到政府会计准则标准等等，这些问题都非常重要，基本上决定了规则制定权力的分配，因而从根本上影响政府会计准则的基本内容和整体走向。这些问题焦点的集中处，就在于政府会计准则委员会。因此，政府会计准则委员会是一个非常重要的机构，其构成不应当形成一家独大的格局，而应当多元化。从政府综合财务报告的编制、审查、监督和使用的角度考虑，并结合我国现实，本文认为组建一个由财政部、审计署、人大三方共同构成的政府会计准则委员会是比较合理的选择。
其次，应当加快推进政府会计基本准则的完善，并稳步推进政府会计具体准则的制定。前文已述，当前政府会计基本准则的制定工作还有许多问题需要解决。特别是准则条款和内容，应当尽可能严谨、详细、清晰和准确。当然诸多困难的存在是客观事实，但会计准则，特别是政府会计准则的制定，仍应当以严谨、明晰为目标进行努力。
在具体准则方面，一次性或短期内将所有或多数具体准则制定并推出是不现实的。可以考虑结合中国现实，从易到难、循序渐进地推进具体准则的制定。考虑到前述我国政府资产负债表的特殊重要性，以及现实需要，应当首先推进政府资产和负债相关具体准则的制定，然后再逐步扩展到其他方面。
再次，应当加速政府资产负债表编制的进程，尽快编制政府资产负债表。一方面，政府资产负债表对我国政府具有特殊重要性，编制政府资产负债表对提升经济新常态下政府的决策准确性和宏观调控能力都有重要意义，财政作为国家治理基础和重要支柱的新定位才能更好地达到；另一方面，由于政府资产负债表是政府综合财务报告的核心报表之一，通过编制政府资产负债表，取得一定成果和相关经验后，建立政府综合财务报告制度的基础会更扎实，从而能够更好地推进政府综合财务报告制度建设。