屈红兵
（河南豫光金铅股份有限公司，河南济源459001）
摘 要：现金管理已经成为企业财务管理的一个重要方面，受到企业管理人员、投资者、债权人以及政府监管部门的关注。但是由于会计准则和讲解只是原则性规定，不同的企业在现金流量表编制过程中对具体问题存在不同的理解，文章通过介绍企业目前对存货问题的不同理解，对具体事项作出深入分析研究，对这些问题在理解与认识上的模糊给予澄清。
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关键词 ：现金流量表；存货
中图分类号：F832文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）22-0116-02
收稿日期：2014-07-12
作者简介：屈红兵（1972-），男，河南济源人，注册会计师、注册税务师，本科。主要研究方向：会计、税务。
我国《企业会计准则第31号—现金流量表》规范了现金流量表的编制和列报。并针对准则出台了配套的讲解，但准则和讲解只是原则性的规定，主要是针对一般性会计事项提供指导性编制方法。在实务中由于编制习惯、对现金流量表的理解及基础工作不扎实等原因，许多会计人员反映现金流量表不好编制。通过分析上市公司公开披露的会计信息，在存货这个问题中存在比较明显的差异。
一、存货的减少项在现金流量表编制中的理解
由于存货的减少项目涉及跌价准备的计提、转回、转销等事项，准则解释对此没有明确说明，各企业对“存货的减少”项目填写存在不同的理解，一部分企业认为存货的减少就是报表上存货项目期末的减少金额，另一部认为，存货的减少应该在账面存货金额减少金额再减转销的跌价准备后的金额。中金岭南和焦作万方公开披露的会计信息中，就分别采用了这两种处理方法。
报表附注第66项现金流量附表中存货减少项目披露金额为-90529650.82。从中金岭南披露的会计信息中可以看出公司计算存货减少项时采用的是按报表存货项目期末减少金额填列的。
报表附注第69项现金流量附表中存货减少项目披露金额为46，238，448.72。从焦作万方披露的会计信息中可以看出该公司计算存货减少项时采取的方法是按存货账面期初余额减期末账面余额再减本期转销金额后填列的。
二、现金流量表中存货的减少项的列示
2010会计准则讲解现金流量表章节中对存货的减少项做了讲解，期末存货比期初存货减少，说明本期生产经营过程耗用的存货有一部分是期初的存货，耗用这部分存货并没有发生现金流出，但在计算净利润时已经扣除，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回。期末存货比期初存货增加，说明当期购入的存货除耗用外，还剩余了一部分，这部分存货也发生了现金流出，但在计算净利润时没有包括在内，所以，在将净利润调节为经营活动现金流量时，需要扣除。这里只是对附表中为什么要加存货的减少项做出原理上的解释，对存在跌价准备的计提、转回和转销具体的业务时如何处理，没有给出明确的解释。
1、间接法编制现金流量表的基本原理
以净利润为起算点，调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，剔除投资活动、筹资活动对现金流量的影响，据此计算出经营活动产生的现金流量。由于净利润是按照权责发生制原则确定的，且包括了与投资活动和筹资活动相关的收益和费用，将净利润调节为经营活动现金流量，实际上就是将按权责发生制原则确定的净利润调整为现金净流入，并剔除投资活动和筹资活动对现金流量的影响。
例如，假设企业本期销售的产品成本为3000元，此外无其他经济事项发生，则企业应做分录如下：
借：主营业务成本3000
贷：存货3000
若不考虑主营业务收入的影响，企业的净利润应为-3000元。但该分录中并未出现现金资产，故企业的经营活动现金流量净额为0元。由此可见，经营活动现金流量净额、净利润及存货减少之间的关系为：经营活动现金流量净额（0）=净利润（-3000）＋存货的减少（3000）
2、计提存货跌价准备对现金流量表的影响
计提存货跌价准备业务，属于需要调整事项中的未发生现金流量的事项，对现金流量表影响比较大，一方面影响对现金流量表附表存货的减少项目存在影响，另一方面对现就流量表附表资产减值损失项目存在影响，但在现金流量表附表中如果在存货减少项目和资产减值损失项目中同时调整就会存在重复调整现象，编制现金流量附表时，习惯上资产减值损失的数字是直接在报表取数，计提的存货跌价准备一般包含在资产减值损失项目中，在计算存货减少项目中就不在计算计提的存货跌价准备。
例如，假设企业期初存货余额3000元，未发生减值，本期计提跌价1000元，此外企业未发生任何其他经济事项，则企业应编制分录如下：
借：资产减值损失1000
贷：存货（计提跌价）1000
企业的净利润为-1000，该分录并未出现现金资产，故企业的经营活动现金流量净额为0元。但编制附表时就会发现：净利润（-1000）＋存货的减少（1000）+资产减值损失1000=经营活动现金流量净额（1000）。很明显这个结论是不对的，错误的原因就是计提的存货跌价准备在资产减值损失和资产的减少项目中重复计算。如果在资产减值损失中计算了就不能在存货的减少项目中重复计算。
3、存货跌价准备的转销对现金流量表的影响
2010会计准则讲解对存货跌价准备转销的表述为，对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。存货跌价准备转销影响报表存货项目的减少金额，同时存货跌价准备转销抵消营业成本，影响到本期利润。在存货跌价准备转销对本期利润的影响分类中，它属于不涉及现金的收入、费用、营业外收支等有关项目，在现金流量表附表编制中应当调整。
例如，假设企业期初存货余额3000元，计提了跌价1000元，报表价值为2900元。本期将存货全部销售出去，销售金额为2000。此外企业未发生任何其他经济事项，则企业应编制分录如下：
借：营业成本3000
贷：存货（成本）3000
借：营业成本-1000
贷：存货（跌价准备）-1000
若不考虑主营业务收入的影响，企业的净利润为-2000，该分录并未出现现金资产，故企业的经营活动现金流量净额为0元。由此可见，经营活动现金流量净额、净利润及存货减少之间的关系为：
经营活动现金流量净额（0）=净利润（-2000）＋存货的减少（3000）-存货跌价转销（1000）通过分析，可以归纳出存货的减少项内容应为：存货原始成本的减少-本期转销的跌价准备。需要说明的是，这里没有考虑债务重组以存货清偿债务、以存货对外投资（不具有商业实质的）存货转固定资产等投资、筹资活动和非现金支付等活动引起的存货增减变动。
会计准则属于纲领性规定，准则讲解是为方便理解准则而作出的一般性的讲解，并未深入分析其背后的逻辑并进行细致的解释。由于实务工作的多样性和复杂性，会遇到各种各样在准则和讲解没有明确讲解的业务，令最多财务人员感到困惑，但是只要以准则为原则，深入理解准则的原理，就能对各种业务做出正确的理解和认识。
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参考文献：
[1]财政部会计司编写组企业会计准则讲解.2010[M]北京：人民出版社2010.12.
[2]袁小勇.论现金流量表编制中存在的十大问题[J].财务与会计导刊，2007（11）.
（责任编辑：陈喜辉）