张莹莹
摘要：随着2014 年新会计准则的颁布，在养老金会计处理方面，我国已经实现了与国际财务报告准则的趋同。本文通过中美的养老金市场、筹资方式、管理方式等进行比较，分析了我国养老金会计存在的问题以及原因，最后提出了完善我国养老金会计准则框架体系的建议。
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关键词 ：设定受益计划；养老金制度；会计准则的趋同
2014 年第9 号新准则职工薪酬在全国范围内执行，养老金制度双轨制合并、延长退休年龄等问题仍需继续深化改革。随着新会计准则的颁布，在养老金会计处理方面，我国已经实现了与国际财务报告准则的趋同。所谓会计准则的趋同，是指“形式上的趋同”和“实质上的趋同”。其中“形式上的趋同”是强调会计准则制定上的趋同；而“实质上的趋同”则是侧重会计准则执行上的趋同。我国目前已经实现了会计准则制定上的趋同，要想达到执行上的趋同，则需要借鉴西方先进的经验，分析比较差异的原因，从而实现实质上的趋同。在西方国家中,美国的养老金会计具有代表性,因此本文进行比较时主要以中美对比为主。
一、我国养老金会计发展中存在的问题
（一）我国养老金制度过于依赖社会基本养老金首先，对中国与美国的养老金市场规模和资金结构进行比较。由表1分析得出美国企业年金占美国养老金总资产达70%，美国养老金总资产和私人养老基金已远超股价，具有很强大的市场规模和经济基础。而我国的养老资金市场则一直停滞不前，养老金总资产不足美国总资产的1/50，由企业和职工共同承担，严重依赖国民个人储备，中美之间的资金市场规模的差距却正在扩大。
从养老金资金的来源结构来看，美国的养老保障体系是由社会养老保险（OASDI）计划、雇主发起设立的私人养老金、个人退休账户（IRA）构成的，俗称“三条腿的板凳”。其中承重的主体是第二条腿，即指雇主发起设立的企业年金，占比高达60%。虽然中国三级养老保险体系比较健全，但是“每一条腿”都存在一些毛病。2012年中国社会养老金“空账”已高达2.2 亿，与标准相比资金缺口达767 亿。从表1 可以看出，企业年金的投资范围具有局限性，仅有少数企业采用补充养老金，只占总资产的10%；社保基金资产严重不能满足社会需求的增长。据报道，虽然我国的2011年社保基金资产总额已达到8688.20 亿元，但是占GDP 的比例、占资本市场规模的比例与美国相比差距太过于悬殊。我国实质上则是单一地依靠社会养老保险和个人储蓄的养老保障体系。随着人口老龄化的不断加剧和新型农村社会养老保险的覆盖面扩大，社会福利支出不断增加，这大大增加了财政赤字和社会压力。
（二）设定受益计划的资金运作方式没有规范
其次，对中美的养老基金的筹资方式进行比较。美国采用以支定收的基金筹集方式，通过税收或者强制性的缴费来收集养老金，强调短期收支平衡，属于现收现付制。但随着美国步入老龄化社会，政府入不敷出，逐渐向基金积累制为主体的体制转变。
在中国，2014 颁布的准则虽然对设定受益计划的会计处理进行了详细地规定，但是没有对设定受益计划的资金运作方式明确规定。我国虽然采用“社会统筹”和“个人账户”双保险的方式来运作养老保险，但是由于“空账”现象的出现，实质上是现收现付制。当企业面临破产危机时，企业无法按时缴纳养老金，进而激发一系列的隐形矛盾。
（三）养老基金管理方式过于依赖政府集中管理
再次，对中美的养老金的投资结构进行全方位比较。对社会统筹基金的投资，美国和中国都选择投资于国债等低风险理财，坚持不入市投资。对私人养老金的投资理财，美国企业年金可以选择购买股票，股票型基金投资已高达50%左右。而中国企业年金虽然可以入市投资，但是我国企业年金占国内股票总市值的比重不足1%，即便全部投入股市也无法改变全局。由此可以看出,我国的养老金管理体制是政府集中管理型,商业性质的基金管理机构并未发挥作用。低风险意味着低收益，过于依赖政府集中管理，导致养老基金在通货膨胀日益加剧的情况下严重地入不敷出，更谈不上增值收益了。
（四）缺乏鼓励企业实施设定受益计划的相关法律法规设定受益计划模式下，企业承担一切与养老金相关的投资风险。因此，我国不仅仅要从会计准则上规定设定受益计划，还需要政府制定相应的政策，鼓励企业铤而走险，提供各种优惠政策，调动企业实施的积极性，保证设定受益计划的有效实施。此外，虽然我国在2009 年已经颁布年金税收优惠政策相应法案，但是个税减免方案缺乏可行性和效益性。而美国在企业年金及个人所得税等方面都有明确的规定，并且有效地监督实施。目前我国还只是在试点区域采用了年金所得税减免政策，大部分地区税收政策的制定和执行情况仍然不统一，尚未取得显著成效。
（五）精算力量的缺乏导致设定受益计划的实施受阻
设定受益计划的会计核算依赖于精算师的数据分析和精算假设，会计人员会根据精算师出具的精算报告选择合适的折现率等估算值进行会计处理。当前的ERISA 法案就对美国精算师的职业道德和从业资格进行了严格规定。美国的精算师大多已经完全具备设定受益制所需要的精算假设的资格。在中国，自开始成立中国精算师资格考试，至前年为止，只有251 人取得中国精算师资格证书，精算力量的缺乏已经严重无法满足企业的核算要求，并且制约了设定受益计划的有效实施。
二、我国养老金会计的改进与完善
（一）鼓励企业补充养老保险和个人储蓄养老保险的发展
目前我国一直都依赖于政府养老金计划，企业年金的发展严重滞后。私人养老金计划具有市场化和竞争性，通常按市场机制运作,管理成本相对较低,大大减少了政府的财政负担；养老金基金的投资方式灵活,基金收益较高, 能够减轻政府的财政压力，促进金融中介机构的发展与融资方式的创新,有利于完善资本市场和资本结构。因此，我国目前按照工资的8%比例缴纳的个人账户部分, 完全可以与基本养老金分开核算, 选择个人积累和投资,才能真正地保值增值。企业可以根据自身经营状况制定本公司的养老金计划，采用年金缴存实现基金的保值增值。
（二）将设定受益计划强制规定为基金制
我们可以借鉴美国ERISA 法案1 的经验，将设定受益计划的资金运作方式强制规定为基金制。另外，实行社会统筹账户与个人账户独立核算，两个账户之间转移的资金，可以看作一笔投资，这需要制定严格的监管制度，这样可以有效地减少个人账户“空账”现象。同样，我国在扩大完全积累养老基金的募集方式的同时，不能忽视累计制基金所面临的通货膨胀和投资风险，及时制定相关的应急方案。
(三)改变养老基金管理方式,培育和发展养老基金管理机构
为了保证职工退休后养老金能够足额支付,在完善我国养老金管理制度的同时,养老基金管理应大力引入市场化运作的基金管理机构,才能实现养老基金的保值增值。我们可以继续实行政府集中管理方式管理社会统筹账户,保证养老基金的安全和及时支付给员工，对于具有积累制性质的个人账户,可以交由商业性金融机构进行投资运营,减少政府对个人账户的干预,防止了资金的挪用和滥用,提高基金的投资收益率。
（四）将税收优惠与设定受益计划的实施相结合
我国出台税收优惠政策是解决企业实施受益制积极性的关键。为了保证养老金均衡合理的利用，我国可以尝试后端纳税的缴税方法，即领取领养老金时缴个税，个人缴费时不征税，鼓励参与计划职工分期领取，可以真正减少税负压力。这次2014 年新颁布的关于企业年金个税缴纳的通知（即指103 号文）已经初步实施，但是实施效果不显著，有待进一步研究。同时，应该将税优政策延伸到企业，出台有利于鼓励企业实施设定受益计划的政策方案，可以引起企业年金的大规模增长。
（五）壮大精算师、资产评估师队伍
政府可以大力扶持精算管理协会，提供政策倾斜，严格制定精算人员的道德素质和专业能力检测。对不同的企业，可以选择在条件成熟的大型企业先行试用设定受益计划，采取政策鼓励精算行业的健康有序发展。在经济发达的地区进行试点，然后结合当地实际情况，制定符合实情的实施方案，在全国普遍范围内实施设定受益计划。
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参考文献：
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（作者单位：中南财经政法大学会计学院）