孟志能
摘要：民营企业要建立现代企业制度，关键是要建立有效的内部控制制度。但企业内部控制的发展也是经历一个不断完善的过程，它需随着企业的发展而适时改进。只有及时发现和确认内部控制存在的缺失，才能在内部控制活动中设计出合理和有效的内部控制，并持续改进、不断优化，从而达到内部控制目标。
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关键词 ：内部控制缺失；风险评估；持续改进
近几年来民营经济已成为中国经济的主力军，但民营企业内部控制仍存在一定的缺失。因此，需要及时发现内部控制制度存在的缺失，使控制制度不断优化，控制流程持续改进，并发挥内部审计在内部控制中的评价作用，从而帮助企业实现其目标。
一、内部控制制度缺失
（一）案例
某民营企业系多元化的机械制造和工程服务的知名企业集团，集团下属多家子公司。其中一家子公司三年来对外采购物资超亿元，但采购单价平均高出市场价8%以上，致使三年增加采购成本上千万，使公司蒙受较大的损失。
（二）案例分析
1.内部控制制度重大缺失是导致该公司采购成本偏高的根本原因
该子公司成立于2006 年8 月，为集团公司加工配套电气产品，其90%产品对内销售，近几年该公司不断遭到集团内部对其质次价高的投诉。后经审计发现该公司存在严重的内部控制缺失致使采购成本增加等问题。（1）缺乏内部控制软环境。该公司自成立以来，5 年中只聘任一名负责人，一直没有配备管理副手，未实施相互牵制的管理机制。人力资源管理没有体现精简和高效，且工作效率低下，公司内部员工缺乏责任心。该公司员工的流失率高于集团公司，并缺乏诚信。尤其是在物资采购中，部分人员早就发现和供应商之间存在较大价差问题，但没有向集团反映。内部职责划分不清，业务流程不畅，相互之间扯皮推诿或协作不力情况时有发生。
（2）风险评估体系缺乏。没有建立供应商信用及资质评估系统。多年来未对供应商的信用等级进行评估，不了解其资信情况。在审计中发现，大多从没有品牌代理权或较低层级的代理商购进物资，有的甚至向两家地域、名称不同但实为同一法人代表的供应商采购大量物资，该供应商同一品牌价格高出市场价8%—13%不等，仅此一家供应商给公司带来直接经济损失高达百万元。
（3）控制过程不到位。授权集中一人。该公司只有一位负责人，集物资采购授权、计划审批、供应商选择、价格认定及票据审核于一身。不相容岗位没有分离。为了节省成本，该公司只有一名采购员，采购员既负责采购，又负责供应商付款核对，多年未轮岗。招标流于形式，部分供应商产品存在严重质量问题。该公司多年来未组织正式招标，每年议标后的价格仍高于市场价格。还有部分供应商产品存在严重质量问题，如2013 年一供应商产品质量引起设备起火，造成20多万的直接损失。
（4）内部管理流程简单，无关键控制环节。没有请购单，只凭生产计划组织采购，因生产计划的不准确，造成采购物资的大量积压。物资入库手续简单，也未附验收单等相关单据。
（5）信息沟通存在障碍。在该公司内部，部分人员明知采购价格偏高，却没有向集团领导及相关部门反映问题。上级部门也没有建立定期工作联系机制，尤其没有评估其内部控制存在的缺陷。
（6）监督管控不力。监督部门没有实施有效监督；未发挥财务核算监督作用。未对采购成本进行比价，财务核算与业务脱节，预算刚性不强。
2.内部控制缺失的成因
（1）监督机制不健全。近几年来，民营企业虽然得以快速发展，但企业经营管理模式仍是粗放型“家族式”经营模式。这种家族式集权管理模式，致使民营企业治理结构不健全，主要表现在民营企业治理环境具有自发性和内生性的特点：企业没有成立专门机构或者指定适当的机构负责组织协调内部控制的建立、实施及日常工作。没有对内部控制有效性进行自我评价，没有及时检查发现重大缺陷以及提出建设性的意见。
（2）成本效益的影响。一般情况下，内部控制越健全、所需的成本就越高，所以，一些民营企业有时会放弃一些有效但成本较高的内部控制程序。
（3）人员素质的影响。各管理层对内部控制的重要性认识不到位，加之人员素质低、流动快，内部控制形同虚设。
（4）内部管理未跟上企业快速发展步伐。因企业快速发展，企业架构不断变化，其内部控制制度未及时跟进，留有许多监管的空白区，产生管理漏洞。
二、内部控制制度持续改进方法
（一）制度设计的持续改进
内部控制制度设计体现如下要求：
1.预防为主、关口前移。要根据业务活动特点，制定相应的规章制度和程序。
2.注重选择关键控制点。关键点的选择应考虑哪一个控制点能更好地衡量业绩、反映重要偏差等。
3.注重相互牵制。在横向关系上，一项业务至少要经过彼此独立的两个或两个以上部门或人员办理，并接受其他部门的检查和监督；在纵向关系上，一项业务至少要经过互不隶属的两个或两个以上岗位和环节，以使上下级相互监督。同时相互协作也是一种牵制。
4.设立补救措施。有效的内部控制具有及时发现已经产生的差错、舞弊和其他不规范行为的能力，确保及时采取适当的纠正措施。
（二）控制流程的持续优化
1.由事后控制转为事前、事中控制
（1）事前控制，又为前馈控制，是指在经营活动开始前就进行控制，其主要目的是预防出现偏差，如计划控制、预算控制。
（2）事中控制，是指在经营活动的执行过程中所进行的控制，其目的是及时发现偏差，并能通过控制纠正偏差，如检查控制、跟踪审计。
（3）事后控制，又叫后馈控制，是在经营活动后而进行的控制，其目的是监督与检查经营的质量，并提出改进意见，如内部审计、财务稽核。
2.由发现性控制转为预防性控制。发现性控制是对那些有检查性出来的风险进行发现而采取纠正的控制，而预防性控制是为了防止错误和舞弊的发生而采取的控制。
3.由检查性控制转为指导性控制。检查性控制是把已经发生和存在的错误检查出来的控制。指导性为了实现有利结果而采取的控制，主要是管理层定期指导工作。
4.由专项监督转为常规监督。专项监督一般指控制活动过程中组织的专项评价，一年一次或多年一次。而常规监督将监督活动常态化、制度化。
5.由“刚性”控制转为“柔性”控制。从刚性的制度建设转向以柔性的文化建设，主要建立以人为本的控制环境，并在此基础上，开展风险评估等各项活动。
6.由个别评估转为全员自我评价。管理高层到每一个员工，都对实施的内部控制负有责任。
（三）发挥内部审计在内部控制持续改进中的评价作用
国际注册内部审计协会（IIA）认为：要发挥内部审计在内部控制的评价作用。2008 年5 月，财政部等五部委联合发布的《企业内部控制基本制度》要求内部审计对内部控制制度作出评价，并建立风险防范和控制机制，不断促进内部控制的完善和持续改进。
内部控制持续改进主要体现在三个方面：一是健全性，即是否有充分、必要的控制程序，二是合理性，即控制程序是否科学、合理、有无多余的控制措施，三是有效性，即内部控制是在实际运行中是否真正有效、产生效益？
主要将内部控制评价分成五个等级：健全有效、基本有效、值得关注、基本无效、完全缺失无效。其认定标准是：健全有效，就是被评价的内部控制运行有效，被评价对象没有重大缺失或重要缺失，内部控制设计适应且得到贯彻执行，不存在控制过度和控制不足；基本有效，是指被评价的内部控制运行基本有效，被评价对象没有重大缺失或重要缺失，内部控制设计适当，但个别执行效果不佳，存在控制过度可能，不存在控制不足的情况；值得关注，是指被评价的内部控制运行结果可以接受，不会对战略目标产生实质性影响，被评价对象没有重大缺失或重要缺失，存在少量内部控制设计缺失，存在少量控制过度和控制不足的情况；基本无效，是指被评价对象的内部控制系统运行水平需要改进和予以关注，被评价对象存在重要缺失，内部控制存在较多设计缺失且涉及范围较广，控制不足的情况较为严重，违反行业规章制度并受到处罚；完全缺失无效，被评价对象的内部控制运行无效，被评价对象存在重大缺失，存在无控制或控制失效的情况，违反监管机构规定并受到处罚。
通过评价，可以评估内部控制高风险领域，并采取措施将风险降低到可接受的程度。内部控制评价与风险管理和公司治理又密不可分，完善的公司治理机构和风险管理，可以促进内部控制的健全和有效，而健全和有效的内部控制又能促进治理程序的改善和风险管理的提升，尤其促进内部控制持续改进，以充分发挥内部审计的增值作用。
总之，民营企业内部控制会存在一定的缺失，及时发现内部控制缺失，以制度设计为起点，从源头上完善内部控制制度，优化内部控制流程，并结合内部控制评价，促进内部控制有效和持续改进。从而帮助企业完善治理结构、减少管理风险，提高经营效益，为企业创造更大的价值。
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参考文献：
[1]企业内部控制评价.南京大学会计系著，中国财政经济出报社.
[2]企业内部控制基本规范.财政部.
[3]企业内部控制评价指引.财政部.
（作者单位：牧羊有限公司）