夏艺珊
摘要：本文针对我国会计师事务所内部治理存在的问题，提出建立以“制衡”为理念，以“人合”为特征，以“维护社会公众利益”为目标三位一体的治理机制。
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关键词 ：会计师事务所；内部控制机制；人合；公信力
会计事务所内部治理机制是由股东会、董事会、监事会、经理层所组成的用来管理和约束经营者行为的一种权利制衡结构。其关键是对事务所的权力配置、机制建构、公司资产所有者以及利益相关者的利益维护进行制度安排。协调调动各个利益层面的力量，使事务所的运营安全良性，充分保护及有效利用资源，获得完整适当保存会计数据，客观公允地出具各类鉴证报告，从而保证事务所以提高工作质量为核心有效地运转。
一、会计师事务所内部治理存在的问题
1.领导机制不健全，内部缺乏活力
合伙制和有限责任制是我国现阶段会计师事务所的两种基本组织形式。合伙制的会计师事务所是非法人，有限责任制的会计师事务所是法人。从目前情况看，大多数事务所经历脱钩改制，但决策与执行都是一把手说了算，内部民主流于形式。全体合伙人的意愿在事务所决策中不能体现，事务所合伙人之间的矛盾加剧，事务所长期发展受阻碍。由于合伙人或股东的职业素质存在差异，一些合伙人或股东关注的是个人的短期收入，很少关心事务所长远建设，从而使事务所凝聚力不够，导致管理行为不规范。
2.股权结构不合理，利润分配机制有缺陷
我国现阶段会计师事务所的股东人数通常不多，主要股权份额通常被个别大股东掌握。在一股一票和简单多数通过原则下，第一大股东掌握重大事项的决策权，实际控制着整个事务所运行。股权结构的“一股独霸”，无法产权多元化的股东制衡机制，导致事务所竞争力、灵活性、责任感缺失。同时，合伙人各自初始投资金额与事务所总金额的比例是事务所合伙人所持股权比例，利润分配也按此比例进行，致使合伙人的“两个贡献”都未得到体现：第一个贡献是业绩贡献；第二个贡献是无形资产的增值贡献。这样，合伙人能力低贡献少，却反而一劳永逸，不劳而获，滋生逃避责任和“搭便车”的心理行为，造成事务所内部矛盾激化；股份少且贡献较大、能力较强的合伙人心理不平衡，从而采用一些不合法手段截留利润。
现阶段，要成为我国事务所合伙人或股东，必须是执业的注册会计师或其他相关资格执业人员。这使得会计事务所的所有权与经营权高度统一。事务所利润分配时使用两种分配方式：按劳分配和按资分配，合理分配利润的难度被人为增加了：如按资分配比重过高，按劳分配就不能得到较好体现，员工尤其是业务骨干积极性就会受到影响，业务骨干甚至还会流失；反过来，如按劳分配比重过大，投资人、股东收入就会降低，影响投资者合法权益和工作积极性。
3.激励约束机制不完善，道德偏离不可避免
个人承包、收入提成是大多数会计师事务所基本分配方式。工资奖金与业务收入联系在一起。会计师事务所在初创阶段，能促使员工最大限度开拓市场、增加业务收入，从而获得更多工资奖金。但少数大股东瓜分了事务所大多数利益，导致业务骨干付出了同样，甚至更多努力却得不到应有的工资奖金，严重打击了注册会计师工作积极性。他们宣泄不满情绪，业务骨干人才流失，给事务所造成严重的信誉危机，并影响审计报告质量。
事务所的绩效考核多为指标相对粗略的定性考核，没有定量对员工业绩做评价。每个员工的素质、能力及对事务所的贡献大小，无法让员工及领导及时清楚看到。在事务所收入有限的前提下，必然导致收入分配上合伙人或股东与非合伙人或股东的矛盾陷入两难：合伙人或股东得到越多，非合伙人所得就必然减少，反之亦然。为了自身利益合伙人或股东就在一定程度上形成某种程度的“排他性”，这使得非合伙人或股东很难成为新的合伙人或股东，完全调动积极性几乎不可能。因此，非合伙人或股东会选择道德偏离或逆向选择。
4.数量多而资本金不足，抗风险能力较低
据统计，我国拥有注册会计师500人以上的会计师事务所为17家，300-500人的会计师事务所为7家，100-300人的事务所为44家，10-100人的事务所为2674家，5-10人的事务所为2655家，3-5人的事务所955家，2人的事务所512家。注册资本为200-500万元就算比较大的事务所，而小型会计师事务所只有30万元注册资本，这么少的注册资本根本不能抵抗高风险所获得巨大收入的诱惑。有限责任制是我国大多数事务所采取的组织形式。往往仅以极小的资本额去承接数量极大的业务，使得事务所承担赔偿的潜在风险增强。同时，随着会计师事务所的改制，事务所可按自己的意愿选择注册会计师，注册会计师也能按自己的意愿选择会计师事务所。这种双向选择导致双方的合同越签越短，业务骨干的流动性越来越强，这在某种程度上助长了注册会计师的短期行为，弱化了风险意识。
5.人才流失严重，合伙文化“人合”不够
事务所是以“人合”为主的知识型、智力型企业，决定了“人合”是事务所的基因。分散小团队是我国当前大部分会计事务所采用的一种管理模式。各个合伙人或股东都只做自己的事情与业务，互不干涉、成为一个互不相干、自负盈亏、独立核算的小团队，员工的奖金与各个小团队的收入有很大关系。合伙人或股东最关注的是其业务量和业务收益率高低。事务所最高领导者通常是合伙人，对事务所的发展起决定性作用的是投资人的价值观。合伙人之间相互不够了解，处事就会存在分歧。主要原因还是合伙文化中没有统一的价值观，“人合”的成分太少，这对事务所执行和发展业务是很不利的。
每年的年初至四月份是我国会计师事务所业务十分繁忙的时间段。会计师事务所在这期间会招募大量工作人员，不管正式员工还是实习生，只要度过繁忙季节，事务所业务量就会急剧下降。没有业务不需要那么多员工，就会削减大量员工。这样做不仅影响事务所稳定，也影响员工因为工作时间短而忽视审计质量。事务所对员工后期培训与教育也不系统，这不利于提升事务所业务水平。同时，由于事务所的工作性质，工作人员必须长期在外出差，一个项目组成员很难接触到另一组的人，同一个所内的执业人员也可能彼此不认识、不了解，而事务所本身不可能为员工提供聚集在一起的机会。因为这要耗费很大的财力、物力和时间，事务所更愿意将这些都投入到承办业务中去，获取更多的利益，而不会花更多的时间与精力加强事务所凝聚力和员工进行文化教育。
二、健全会计师事务所内部控制机制的建议
1.完善内部管理控制机制
（1）订立规范的章程或合伙协议。会计师事务所在设立时必须订立规范的章程或合伙协议。章程或合伙协议是事务所内部制度的第一份文件，反映出办所方针和管理层经营事务所的目标。之后的一切管理制度都是在章程基础上建立的。建议会计师事务所一定要订立规范的章程或合伙协议，已订立章程或合伙协议的会计师事务所应根据中注协发布的章程或合伙协议范本进行修改。
（2）选择合适的表决权分配方式。会计师事务所应按自身组织形式选择合适的表决权分配方式。如果股权结构不能体现专业意见的决策作用，可采取一人一票、出资比例与股东人数相结合或其他体现“人合”特性的表决权分配方式。还可赋予具有丰富执业经验和专业技能的注册会计师较大比例的表决权。
（3）充分发挥股东会、董事会以及监事会的作用。按《会计事务所内部治理指南》要求设立股东会、董事会、监事会并召开会议。事务所的最高权力机构是股东会。股东会的正常运转和职权行使应当得到事务所的切实保障，不允许有凌驾于股东会之上的股东，有越过股东会或超越股东会的授权，代行股东会的职权。董事的委托表决次数以及弃权次数在章程中必须予以限制，从而保障董事会会议的议事效率和决议质量。为切实保障监事会履行职责。监事的任职条件、监事会的构成、监事会的职责以及监事会的工作规则应当在章程中予以约定，有限责任事务所可设监事会。规模较小的事务所可以不设监事会，只设一至二名监事。
2.健全执业质量和财务控制机制
（1）健全执业质量控制机制。事务所服务水平的高低取决于审计质量的好坏。会计事务所的治理结构必须围绕保障服务的公信力进行权利配置。执业质量控制机制包括四个部分：一是工作底稿：即反映被审单位财务状况和反映整个审计过程的统一的文字材料；二是操作规范:从承接审计项目到出具审计报告的各个环节；三是三级复核：项目负责人、部门负责人和审计机构的负责人各自明确各自的重点；四是检查落实：制度的落实，要有专门的机构和人员去审核、检查，以保证各项审计业务不出现审计质量问题。
（2）健全财务核算控制机制。包括兼营业务部门在内的会计师事务所的各部门、在外地的各个分支机构都是本所不可分割的组成部分，不管其对外不管挂什么招牌，都必须按照事务所财务制度的规定，全所要实行统一核算，统负盈亏。
3.健全内部人才培养和管理机制
（1）建立科学的晋升机制。职业道德和执业质量好，经年终德、能、勤、绩综合考核连续三年完成和参与完成项目较多、项目初次分配较高者，可晋升为部门副经理或经理，部门副主任或主任并享受其相应津贴。注册年满五年以上并在本所执业的注册会计师，经考察并经合伙人会议决议可以吸收作为本所合伙人之一，可晋升为主任会计师助理或副主任会计师，条件成熟可以晋升为主任会计师。
（2）加强人才培养。作为一种“人合”的中介机构，既要改变人才培养理念，更重要的是要关怀人和重视人。要以发展空间激发员工自我发展的动力，以培训作为事务所给员工的拿不走的奶酪，是员工最好的福利和发展的阶梯。充分尊重流失员工对职业而不是组织的尊重，力争事务所与员工的“双赢”。
（3）建立以绩效为基础的利润分配制度。事务所具有典型的高劳动附加值特征，利润形成中起决定性作用的是人力资源。在利润分配上必须做到“两个兼顾”：一要兼顾工作量的多少与工作质量的好坏。不能完全按财产的份额大小分配，也不能以财产为主进行分配，而应以注册会计师的绩效为主。二要兼顾合伙人的资金和智力投入，并以智力投入为主，避免合伙人“搭便车”行为，避免合伙人之间产生矛盾或激化矛盾。
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参考文献
[1]何营.我国会计师事务所内部治理问题研究[D].东北财经大学,2011.
[2]2013-2017年中国会计师事务所行业全景调研与投资战略研究咨询报告http://www.chinairn.com/report/20131021/14542366.html.
[3]张瑾.分析常见会计师事务所内部管理中的难点和对策[J].现代商业，2014.3.
（作者单位：湖南财政经济学院）