空军勤务学院 林志新 盛 利 高 瓅
新《事业单位会计制度》（2013 年1 月1 日开始实施），有关固定资产核算规定值得商榷，需进行完善，本文对此进行探讨。
一、融资租赁租入固定资产安装完工交付使用会计处理
新《事业单位会计制度》在1501 号“固定资产”会计科目使用说明第四项第（一）款第4 点中规定：融资租入的固定资产，按照确定的成本，借记“固定资产”科目[ 不需安装] 或“在建工程”科目[ 需安装]，按照租赁协议或者合同确定的租赁价款，贷记“长期应付款”科目，按照其差额，贷记“非流动资产基金——固定资产、在建工程”科目。同时，按照实际支付的相关税费、运输费、途中保险费、安装调试费等，借记“事业支出”“ 经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”“ 零余额账户用款额度”“ 银行存款”等科目。定期支付租金时，按照支付的租金金额，借记“事业支出”“ 经营支出”等科目，贷记“财政补助收入”“ 零余额账户用款额度”“ 银行存款”等科目；同时，借记“长期应付款”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目。
笔者认为，这在实务操作中会带来疑难问题。当需安装且安装完毕交付使用时，由于“非流动资产基金——在建工程”科目余额与“在建工程”科目余额不一致，按照现行《事业单位会计制度》规定的结转方法，即调增“固定资产”科目与“非流动资产基金——固定资产”科目，同时调减“在建工程”科目与“非流动资产基金——在建工程”科目，金额不相等，借贷不平衡，这种做法行不通。
建议修改为当需安装且安装完毕交付使用时，只要调整相应账户之间对应关系方法解决，即按确定的成本在“固定资产”科目与“在建工程”科目之间进行结转，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目，同时按“非流动资产基金——在建工程”科目形成余额在“非流动资产基金”科目下“固定资产”与“在建工程”明细科目内部进行结转，借记“非流动资产基金——在建工程”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目，这样每笔会计分录借贷都相等，不会再产生疑难问题。
例1 ：2014 年1 月1 日，A 事业单位与B 公司签订一项采购合同，A 事业单位从B 公司购入一台需要安装的用于科研的特大型设备，合同约定，A事业单位以融资租入方式支付价款，该设备价款共9 000 000 元（不考虑增值税），在2014 年至2018年的5 年内每半年支付900 000 元租金，每年的付款日期分别为当年的6 月30 日和12 月31 日，安装期为1 年，2014 年12 月31 日设备达到预计可使用状态，发生安装费为400 000 元，所有款项均用银行存款支付，该固定资产采用年限平均法计提折旧，折旧年限为10 年，假设每半年计提一次。
1．按现行会计制度规定的会计处理
（1）2014 年1 月1 日融资租入时：
借：在建工程 9 000 000
贷：长期应付款 9 000 000
（2）2014 年6 月30 日支付租金时：
借：事业支出 900 000
贷：银行存款 900 000
同时：
借：长期应付款 900 000
贷：非流动资产基金——在建工程 900 000
（3）2014 年12 月31 日支付租金时：
借：事业支出 900 000
贷：银行存款 900 000
同时：
借：长期应付款 900 000
贷：非流动资产基金——在建工程 900 000
支付安装费时：
借：事业支出 400 000
贷：银行存款 400 000
同时：
借：在建工程 400 000
贷：非流动资产基金——在建工程 400 000
安装完毕交付使用时：
借：固定资产 9 400 000
贷：非流动资产基金——固定资产 9 400 000
同时：
借：非流动资产基金——在建工程 2 200 000
贷：在建工程 9 400 000
以上借贷不平衡，做法行不通。
2．修订完善后的会计处理
（1）2014 年1 月1 日融资租入时：
借：在建工程 9 000 000
贷：长期应付款 9 000 000
（2）2014 年6 月30 日支付租金时：
借：事业支出 900 000
贷：银行存款 900 000
同时：
借：长期应付款 900 000
贷：非流动资产基金——在建工程 900 000
（3）2014 年12 月31 日支付租金时：
借：事业支出 900 000
贷：银行存款 900 000
同时：
借：长期应付款 900 000
贷：非流动资产基金——在建工程 900 000
支付安装费时：
借：事业支出 400 000
贷：银行存款 400 000
同时：
借：在建工程 400 000
贷：非流动资产基金——在建工程 400 000
安装完毕交付使用时：
借：固定资产 9 400 000
贷：在建工程 9 400 000
同时：
借：非流动资产基金——在建工程 2 200 000
贷：非流动资产基金——固定资产 2 200 000
（4）2015 年6 月30 日支付租金时：
借：事业支出 900 000
贷：银行存款 900 000
同时：
借：长期应付款 900 000
贷：非流动资产基金——固定资产 900 000
计提半年固定资产折旧时：
借：非流动资产基金——固定资产 470 000
贷：累计折旧 470 000
（5）2015 年12 月31 日至2018 年12 月31 日，每期账务处理与2015 年6 月30 日相同。通过以上处理，到2018 年12 月31 日支付最后一期租金时，“非流动资产基金—固定资产”科目累计贷方余额为5 640 000[2 200 000+（900 000 － 470 000）×8]，固定资产账面价值为5 640 000（9 400 000 －470 000×8），两者仍然相等，勾稽关系仍然存在。
二、接受捐赠、无偿调入固定资产相关税费会计处理
新《事业单位会计制度》在1501 号“固定资产”会计科目使用说明第四项第（一）款第5 点中规定：接受捐赠、无偿调入的固定资产，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据的，其成本比照同类或类似固定资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据、同类或类似固定资产的市场价格也无法可靠取得的，该固定资产按照名义金额入账。接受捐赠、无偿调入的固定资产，按照确定的固定资产成本，借记本科目[ 不需安装] 或“在建工程”科目[ 需安装]，贷记“非流动资产基金——固定资产、在建工程”科目；按照发生的相关税费、运输费等，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
笔者认为，这种核算规定，将发生的相关税费、运输费等既计入固定资产成本，又计入其他支出，存在重复记账的行为。建议修改为：接受捐赠、无偿调入的固定资产，按照确定的固定资产成本，借记本科目[ 不需安装] 或“在建工程”科目[ 需安装]，贷记“非流动资产基金——固定资产、在建工程”科目；按照发生的相关税费、运输费等，借记“事业基金”科目，贷记“银行存款”等科目。
例2 ：某事业单位2014 年1 月31 日接受捐赠不需安装的固定资产一项，有关凭据注明的金额为80 000 元，用银行存款支付发生的相关税费、运输费等为4 000 元。
1．按现行会计制度规定的会计处理
（1）2014 年1 月31 日接受捐赠时：
借：固定资产 84 000
贷：非流动资产基金——固定资产 84 000
（2）用银行存款支付发生相关税费时：
借：其他支出 4 000
贷：银行存款 4 000
2．修订完善后的会计处理
（1）2014 年1 月31 日接受捐赠时：
借：固定资产 84 000
贷：非流动资产基金——固定资产 84 000
（2）用银行存款支付发生的相关税费时：
借：事业基金 4 000
贷：银行存款 4 000
三、固定资产对外投资相关税费会计处理
新《事业单位会计制度》在1501 号“固定资产”会计科目使用说明第四项第（四）款第2 点中规定：以固定资产对外投资，按照评估价值加上相关税费作为投资成本，借记本科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目，按发生的相关税费，借记“其他支出”科目，贷记“银行存款”“ 应缴税费”等科目；同时，按照投出固定资产对应的非流动资产基金，借记“非流动资产基金——固定资产”科目，按照投出固定资产已计提折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面余额，贷记“固定资产”科目。
笔者认为，这种核算规定，将发生的相关税费既记入投资成本，又要记入其他支出，存在重复记账的行为，同时在账面上不能反映固定资产评估增值或减值的情况。建议修改为：以固定资产对外投资，按照评估价值加上相关税费作为投资成本，借记“长期投资”科目，按照投出固定资产已计提折旧，借记“累计折旧”科目，按投出固定资产的账面余额，贷记本科目，按差额（固定资产评估减值或增值）借记或贷记“非流动资产基金——长期投资”科目，按发生的相关税费，贷记“银行存款”“应缴税费”等科目；同时，按发生的相关税费对应的事业基金和投出固定资产对应的非流动资产基金，借记“事业基金”“非流动资产基金——固定资产”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目。
例3 ：某事业单位2014 年3 月1 日以固定资产对外进行投资，该项固定资产的账面余额为100 000元， 已计提累计折旧为30 000 元， 评估价值为90 000 元，评估增值为20 000 元，用银行存款支付相关费用为2 000 元。
1．按现行会计制度规定的会计处理
（1）以评估价值加上相关税费作为投资成本时：
借：长期投资——长期股权投资 92 000
贷：非流动资产基金——长期投资 92 000
（2）用银行存款支付相关费用时：
借：其他支出 2 000
贷：银行存款 2 000
（3）同时按照投出固定资产对应非流动资产基金：
借：非流动资产基金——固定资产 70 000
累计折旧 30 000
贷：固定资产 100 000
2．修订完善后的会计处理
（1）以评估价值加上相关税费作为投资成本时：
借：长期投资——长期股权投资 92 000
累计折旧 30 000
贷：固定资产 100 000
非流动资产基金——长期投资 20 000
银行存款 2 000
（2）同时，按发生的相关税费对应的事业基金
和投出固定资产对应的非流动资产基金：
借：事业基金 2 000
非流动资产基金——固定资产 70 000
贷：非流动资产基金——长期投资 72 000
四、固定资产盘盈会计处理
新《事业单位会计制度》在1501 号“固定资产”会计科目使用说明第五项第（一）款中规定：盘盈的固定资产，按照确定的入账价值，借记本科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目。
笔者认为，这种核算规定没有通过“待处置资产损溢”科目，区分盘盈时调账和查明原因按规定报经批准后进行处理过程，不符合财产清查核算处理程序，应该进行调整。建议修改为：盘盈的固定资产，转入待处理资产时，按照确定的入账价值，借记本科目，贷记“待处置资产损溢”科目；报经批准予以处理时，按照“待处置资产损溢”科目的相应余额，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“非流动资产基金——固定资产”科目。
例4 ：某事业单位2014 年3 月31 日进行财产清查时盘盈固定资产一项，按照类似固定资产的市场价格确定其入账价值为30 000 元，2014 年4 月10 日报经批准予以处理。
1．按现行会计制度规定的会计处理
借：固定资产 30 000
贷：非流动资产基金——固定资产 30 000
2．修订完善后的会计处理
（1）2014 年3 月31 日盘盈固定资产时：
借：固定资产 30 000
贷：待处置资产损溢 30 000
（2）2014 年4 月10 日报经批准予以处理时：
借：待处置资产损溢 30 000
贷：非流动资产基金——固定资产 30 000
编辑：彭秋龙