张 玫
（南京图书馆 210018）
【摘要】本文首先介绍了税法对事业单位企业所得税汇算清缴的规定，以及目前事业单位在进行企业所得税汇算清缴时通常采取的两种变通方法，分析了这两种方法存在的问题，提出应充分考虑事业单位的公益属性，结合事业单位经费构成情况，采用新的企业所得税计算方法。
【关键词】事业单位 企业所得税 汇算 方法
事业单位是指国家以社会公益为目的的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。从定义可以看出，事业单位不同于企业，它不以盈利为目的，而是以社会公益为目的，有公益性的特点。随着事业单位分类改革的不断深入，只有从事公益服务的事业单位继续保留在事业单位序列，进一步强化了事业单位公益属性。此外，事业单位与企业的会计核算也有很大差别，首先在核算基础上就明显不同，企业采用权责发生制，事业单位采用收付实现制。而企业所得税主要是针对企业制定的，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，这点与事业单位的核算基础是相悖的。企事业单位会计核算上的种种差异导致了事业单位的所得税汇算方面存在政策模糊区域，造成了事业单位的企业所得税汇算清缴比企业复杂。
一、税法对事业单位企业所得税汇算清缴的规定
为了加强对事业单位、社会团体和民办非企业单位企业所得税的征收管理，国家税务总局根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则和有关税收规定，制定了《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》，明确规定事业单位取得的生产、经营所得和其他所得，应当缴纳企业所得税。
税法规定事业单位纳税年度的应纳税收入总额，减去与取得应税收入有关的支出项目后的余额，为应纳税所得额。计算公式为：应纳税所得额= 应纳税收入总额-准予扣除的支出项目金额。事业单位的收入，除国务院或财政部、国家税务总局规定免征企业所得税的项目外，均应计入应纳税收入总额，依法计征企业所得说。计算公式为：应纳税收入总额= 收入总额- 免征企业所得税的收入项目。同时对公式中“收入总额”“ 免征企业所得税的收入项目”作了规定。
计算应纳税所得额准予扣除的支出项目，是指与事业单位取得应税收入有关的成本、费用和损失。主要包括：（1）工资。（2）工会经费、职工福利费、职工教育经费。（3）养老保险基金、待业保险基金、事业保险基金支出。（4）用于公益、救济性以及文化事业的捐赠。（5）为取得应税收入所发生的业务招待费。（6）贷款利息等。上述支出项目均需按照税法规定的标准计算扣除。同时，对计算应纳税所得额时不得扣除的支出项目也作了规定，将应税收入与应税支出相互配比，计算缴纳企业所得税。
二、实际工作中，事业单位的执行情况
由于企业所得税是针对企业制定的，事业单位与企业在会计核算上差别较大，导致上述办法对于事业单位而言，不具备实际可操作性。因此，事业单位在进行企业所得税汇算清缴时，通常采取以下两种变通方法。
（一）据实扣除法
站在企业角度，将事业单位收支按照企业核算的要求，大致划分出应税收入与应税支出，计算缴纳企业所得税。
根据税法规定，将事业单位的收入划分为应税收入和免税收入，应该还是比较容易的。
计算应纳税所得额准予扣除的支出项目，是指与事业单位取得应税收入有关的成本、费用和损失。但是，在实际支出中，哪些成本费用与应税收入有关，哪些成本费用与应税收入无关，税法无明确标准，只规定了范围，无法准确划分，因而在操作上带有很大的随意性。举例来说，事业单位通常需要通过创收来弥补人员经费不足，从事多项工作的工作人员工资如何分摊？即使是专业的税务人员，也常常无所适从。此外，事业单位是收付实现制，收入支出难以准确配比。因此，会计人员通常只能将支出按自己理解简单划分，肯定不会准确。
（二）分摊比例法
税法规定应税收入支出确实难以划分清楚的，经主管税务机关审核同意，纳税人可采取分摊比例法或其他合理的方法确定。
分摊比例法是根据事业单位应纳税收入总额占该单位全部收入的比重作为分摊比例，分摊其全部支出中应当由纳税收入分摊的部分，并据以计算应纳税所得额。计算公式为：应纳税收入总额应分摊的成本、费用和损失额= 支出总额×（应纳税收入总额÷ 收入总额）。
对于全部支出中应当由应纳税收入分摊的支出，一部分能够划分清楚，另一部分划分不清的，可对划分不清的部分按分摊比例法计算出的分摊比例，计算出应纳税收入总额应分摊的支出项目金额。
（三）对上述两种方法的分析
据实扣除法，这是一种理想的方法，但实际操作上根本无法实现。将应税收支与免税收支分开核算，意味着不仅仅要按收付实现制和权责发生制建两套账，还要将每笔经济业务按照应税、免税的标准划分。不仅是工作量大的问题，税法也没有明确规定，如何能划分清楚？
分摊比例法简单方便，但是它的前提是应税收支在全部收支中的比例一致，这显然是没有科学依据的。这种方法实际上也是估算，对单位而言，存在多缴和漏缴企业所得税的风险。这不符合会计谨慎要求。
上述两种方法，其实都是估算，计算出的应纳税额不唯一，缺乏税法的严肃性。就会计学科而言，选用任何一种方法都不够严谨。
三、考虑新的方法——以收定支法
以收定支法，简而言之，就是以免税收入确定免税支出，从而倒轧出应税支出的方法。
事业单位的企业所得税汇算清缴，应充分考虑事业单位的公益属性，结合事业单位经费构成情况，以谨慎和实事求是的原则，紧扣税法中应纳税所得额的定义，采用合适的方法。对于事业单位纳税年度的应纳税所得额，可以通过分析应纳税收入总额和准予扣除的支出项目得出新的方法。
（一）应纳税收入总额部分
对于事业单位，通常免税收入比较好划分，也较容易取得免费证明。应纳税收入总额为剔除免税收入后的收入总额。计算公式为：应税收入= 收入总额- 免税收入。
收入总额和免税收入税法已有详细界定，这里就不再赘述。计算应税收入只要根据事业单位《收入明细表》，将免税收入从收入总额中剔除即可，这点应该较好理解。
（二）与取得应税收入有关的支出，即公式中准予扣除的支出项目
这部分支出就是应税支出，它的定义是“与取得应税收入有关的支出”。事业单位与取得应税收入有关的支出不易划分清楚，是计算应纳税所得额的难点。可以重新定义应税支出，得出新的方法。首先从分析事业单位的经费构成情况入手。
1．财政补助收入。目前，随着事业单位分类改革的不断推进，国家将加大对公益事业发展支持力度。《关于分类推进事业单位改革的指导意见》中指出，根据职责任务、服务对象和资源配置方式等情况，将事业单位细分为公益一类和公益二类。对公益一类，根据正常业务需要，财政给予经费保障；对公益二类，财政给予经费补助，并通过政府购买服务等方式予以支持。由此可以看出，事业单位的收入，以财政补助收入为主。这部分收入根据税法定义属于免税收入。
2. 事业收入。目前即使是以往按照老的分类标准划分为全额拨款的事业单位，财政补助收入也不能全部满足事业单位运转的需求。经费不足主要体现在人员经费上。事业单位需要通过创收来弥补这部分缺口。主要的创收收入就是事业收入，即事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的收入。但是，由于事业单位从事各项业务活动是以社会公益而不是以经济效益为首要目标，因此，大多数事业单位的这部分收入收取标准很低，相对于财政补助收入而言，数量有限，只能视为对财政补助收入不足部分的有效补充。这部分收入中大部分是纳入预算外资金专户管理，属于免税收入。
3．上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、其他收入。通常事业单位的这部分收入就更少了。其中上级补助收入和其他收入中有一部分属于免税收入。结合事业单位公益属性，我们可以这样理解；事业单位不以盈利为目的，以财政补助收入为主的免税收入不足以承担事业单位正常运转的全部支出，超出的支出由取得的应税收入分摊，这部分应税收入包含部分事业收入、经营收入和其他收入等。将超出的支出与应税收入配比，反映的就是剔除了免税收入影响后，事业单位正常运转盈亏情况。如将这部分支出作为计算企业所得税的准予扣除的支出项目，即应税支出，应该是合理的。
（三）得出新的方法——以收定支法
新方法与税法相比，应纳税收入总额的规定不变，准予扣除的项目定义为免税收入所能承担的支出以外的支出，两者的差额为应纳税所得额。计算公式不变：应纳税所得额= 应纳税收入总额- 准予扣除的支出项目金额。
事业单位的收入，除国务院或财政部、国家税务总局规定免征企业所得税的项目外，均应计入应纳税收入总额，依法计征企业所得说。计算公式为：应纳税收入总额= 收入总额- 免征企业所得税的收入项目。事业单位的应纳税所得额准予扣除的项目，是免税收入所能承担的支出以外的支出。计算公式为：免税支出= 免税收入承担的支出，应税支出= 支出总额- 免税支出。以免税收入确定免税支出，从而倒轧出应税支出。这种针对事业单位的企业所得税汇算方法，对于不同行业、不同类型、不同规模的事业单位应该普遍适用。
（四）实际操作
事业单位年度预算中明确规定各项支出分类科目对应的收入来源，根据税法规定很容易区分各项支出的来源是免税收入或应税收入。最直接的方法就是将事业单位预决算相互比对，分科目逐条分析支出，确认免税收入承担的支出，倒轧出应税支出。但是，上述方法仍然很繁琐。
换个角度考虑，事业单位的支出通常分为基本支出和项目支出，现逐一分析：
项目支出是指行政事业单位为完成其特定的行政工作任务或事业发展目标发生的支出。项目收入通常全部是财政拨款，支出全部计入免税收入承担的支出，这点应无异议。项目支出根据预算执行，通常不会超支，可能会有结余。基于专款专用原则，结余结转下一年。项目支出全部是免税支出，数值可从账上直接取到。
基本支出是事业单位为保障机构正常运转、完成日常工作任务而发生的支出，包括工资福利支出、商品和服务支出、对个人和家庭的补助三部分。既然创收收入是为了弥补免税收入不足争取的收入，可以认为免税收入不能满足事业单位运转的需求，免税收入通常全部用完，不存在结余。这时，可以认为基本支出中免税支出等于基本支出免税收入。当然，基本支出免税收入也不排除存在结余的可能性，不需要创收收入弥补经费不足，基本支出结余来源于免税收入。这时，当年总收入与总支出的差值为总结余，包括项目支出结余和基本支出结余。已知总结余和项目支出结余可以倒轧出基本支出结余。然后用基本支出免税收入减去基本支出结余部分得出当年基本支出中免税收入承担的支出，也就是基本支出中的免税支出。当然，如果该事业单位还有额外的创收收入，需在计算基本支出结余中剔除创收收入结余。最后，用应税收入减去应税支出，就可以得到应纳税所得额了。
经过上述操作会发现，最终得出的应纳税所得额反映的是基本支出的盈亏情况。如果数值是正值，与年终决算中转入事业基金数一致；如果数值是负值，则与年终决算中用事业基金弥补收支差额数一致。这也印证了上面所说的应纳税所得额反映的是剔除免税收入影响后，事业单位正常运转盈亏情况。
四、结论
综上所述，事业单位的企业所得税申报不同于企业，最主要的原因在于事业单位不以盈利为目的，而是以社会公益为目的，有公益性的特点。应充分考虑事业单位的公益属性，结合事业单位经费构成情况，以谨慎和实事求是的原则，紧扣税法中应纳税所得额的定义，采用适合事业单位的计算方法。以上介绍的以收定支法容易理解，便于操作。对于不同行业、不同类型、不同规模的事业单位普遍适用。计算结果唯一，维护了税法的严肃性，也符合会计的谨慎性原则。这种方法应该是切实可行的。
中国共产党中央委员会, 中华人民共和国国务院. 关于分类推进事业单位改革的指导意见[N]. 人民日报，2012-4-17(1).