张雨荷
摘要：企业要主动适应我国经济发展新常态，以创新驱动发展，就需要把环境成本内部化，加强环境成本管理。环境成本管理的理论与实践创新表现为：赋予成本管理“节约”理念新内涵，拓宽成本管理目标，构建环境成本全程管理模式，确立新的企业绩效观和绩效指标体系。环境成本管理将是企业成本管理的新常态。
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关键词 ：环境成本；环境成本管理；经济绩效；环境绩效
为适应我国经济发展新常态，突破资源环境制约瓶颈，企业再也不可能把环境成本转嫁给外部社会，走以牺牲环境为代价换取自身发展的老路。发展的态势要求企业自觉地履行环境责任，确立环境管理目标，把环境成本纳入会计体系，加强环境成本管理，这也是提高企业绩效和提升企业市场竞争力的必由之路。
一、传统成本管理面临环境成本的挑战
在传统会计的视野中，成本是一个资产流出概念，反映的是经营主体为实现经营目标和获得经济收益而发生的各种物品和劳动的消耗，其经济实质是价值耗费与补偿的统一。计入到会计体系中所核算的成本只是微观的经济成本，在价值的补偿上也只考虑对所消耗的物化劳动和人类劳动的补偿，未充分考虑甚至忽略对所耗费的自然资源和遭到破坏的环境的补偿。传统成本管理理论与实践的立足点是企业自身经济利益，管理目标是采取各种措施降低成本力图在短期内获取最大化的利润，其结果是企业采取高能耗、高污染、高排放、低利用的粗放式生产经营方式，免费掠夺式地消耗自然资源，不负责任地污染环境，企业生产的负外部性造成了严重的生态问题。
自然资源的消耗与再生、环境污染的治理倒逼成本概念向环境领域延伸和应用，并与企业的环境管理、环境责任相结合，环境成本管理应运而生。“环境成本”权威性定义来自于1998 年联合国国际会计和报告标准政府间专家组会议第15 次会议讨论并通过的《环境会计和报告的立场公告》，此公告指出：“环境成本是本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本，如避免和处置废弃物、保持和提高空气质量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、开发更有利于环境的产品、开展环境审计与检查的成本。”从这个界定中看出，环境成本可分为自然资源成本和环境污染成本两大类。自然资源成本包含自然资源的耗减、降级、再生、修复、维护等方面的耗费与支出；环境污染成本包含污染物排放、废弃物回收利用与处理、周边环境的绿化、预防内部员工职业病等方面的耗费与支出。环境成本的目的是为了保护生态环境为社会生产和人们生活活动所提供服务功能的质量，体现了企业对环境责任的履行。
环境成本对现行企业成本管理在长期实践中所形成的那套约定俗成的规则、组织结构、流程、方法、技术等提出了挑战，要求突破传统的成本管理惯例，打破思维定势，要认识到成本管理活动并不是一成不变的，应随着外部环境的改变而加以改变和发展，在企业的成本管理理论和实践活动中重视和加强环境成本管理。
二、建构环境成本的全程管理模式
环境成本管理是指根据企业的环境管理目标，对环境成本进行有组织、有系统地预测、分析、控制、决策、考核等一系列科学管理活动，其目的是降低企业环境成本，增强企业的经济效益和环境效益。环境成本管理已成为企业的常规管理活动，要加强在企业生产经营活动全过程中对环境成本进行管理。
首先，在管理理念上，赋予“节约”新内涵。“节约”是传统成本管理最重要的理念，其含义是指采取各种有效措施来控制成本形成的各环节减省本将发生的成本支出，“成本维持”和“成本改善”是典型的节约形式。在实践中，企业在传统的“节约”理念支配下，往往会把本该支付的环境成本给节省下来，把环境成本外部化，其结果是增加了巨额的社会成本，企业自身的成本也不降反升。这样的“节约”理念已不合时宜，需要赋予它新的内涵。一方面，“节约”是指对自然资源的节约，降低能源和原材料的消耗，并能重复循环利用，这就是通常所说的“减量化、再利用、再循环”；另一方面是指事前预防投入要比事后治理更加节省，在环境污染问题上，“据测算，预防污染成本与事后治理成本的比例是1︰20”。可见，事前的预防成本的投入要大大节省环境成本的支出，这也表明，环境成本该投入的要投入，不能不愿意或舍不得投入，否则就要付出更巨大的成本。
其次，拓宽成本管理目标。传统的成本管理目标是提高企业自身经济效益和盈利能力，关注的只是企业内部价值的耗费和补偿，只注重生产成本的管理，只注重选择降低企业内部实际成本的途径，而把环境成本排除在外。这样的成本管理目标单一而狭隘，它在事实上鼓励了企业为追求自身利益最大化而置环境效益、社会效益于不顾，以破坏自然环境、损害子孙后代的利益来谋取当前的经济利益。此外，这样的成本管理也是不科学的，没有考虑宏观上的社会成本，容易使企业虚增收益。因此，企业的成本管理目标必须加以拓展，要把环境管理目标、环境成本纳入其中。在环境成本的考量上，不仅要考虑企业内部的环境成本费用的支出，而且还要考虑控制由企业活动所导致的外部环境成本，以实现企业的经济效益和社会效益、环境效益的“共赢”。
第三，实现环境成本管理模式由事后处理到全程管理的转换。环境成本管理通常可划分为事前规划、事中控制、事后处理三种模式：（1 ）事前规划。在综合考虑企业的当前利益、长远利益、产品的生命力以及环境利益、公众利益的前提下，通盘规划企业的整个生产工艺流程，对未来可能发生的环境成本作出预测并进行合理分配，计入预算系统，尽可能地减少未来的现金流出量以此来实现环境成本控制的目的。从事前预防角度考量，环境成本可细分为控制成本和故障成本，控制成本在一定范围内与故障成本成反比关系，两者间的最佳状态是把控制成本控制在一定的水平上故障成本下降为零。（2）事中控制。事中是影响环境问题的产生阶段，企业的生产过程必然要消耗资源和产生废弃物，就会发生大量与环境相关的支出和成本，环境成本的事中控制主要是通过清洁生产来实现的。清洁生产是指在产品的生产过程中采用先进的工艺和生态技术，加强生产各环节的内部管理，提高资源的利用效率，最大限度地减少废弃物的产生量和毒性，减轻或消除对人类健康和环境的危害。在环境成本管理上，要对清洁生产的成本进行科学合理的确认、计量、核算并加以控制。（3）事后处理。企业在发生了造成不良影响的环境问题后采取措施进行处理，由此所发生的费用被确认为环境成本。在产品生产完后的环境问题处理阶段，环境成本包括废弃物处理、回收等设施的建造、运营、管理的成本，产品使用后废品、包装物回收的成本，以及可能会发生的排污费、罚款、意外赔偿费、诉讼费等。目前，我国大多数企业主要采用的是事后处理的环境成本管理模式，由于环境的预防意识欠缺，环境问题发生后被动地采取末端治理的方法，在环境成本管理上也简单粗暴地采取事后处理的模式，其结果既破坏和污染了环境，又给企业增添了巨额的治污成本。因此，在环境成本上不能采取单一的方式，而应建构整合性的全程管理模式，做到以事前规划为主，事中控制和事后处理为辅，达到有效地控制整个环境成本。
环境成本的全程管理是通过产品的生命周期法来实现的。由于产品生命周期的每一阶段都会对环境产生一定影响，都要投入一定的资源和能源造成一定的耗费。基于产品生命周期的环境成本管理就是要求企业从产品初始的设计到生产制造再到产品使用报废的各个阶段对环境成本加以管理。把环境成本细分到产品生命周期的各个阶段，企业就能更加清晰地看到环境成本的产生，从而采取更加有针对性的措施去管理成本，为决策层提供准确的环境成本信息。
第四，确立新的企业绩效观和绩效指标体系。成本管理是为了提高企业的绩效，传统的绩效主要是指企业当前的经济绩效，绩效的评价也主要看成本与收益之比所反映出来的盈利能力。在这种绩效观和考核指标体系的指导下，企业普遍认为环境成本的投入会影响企业的盈利，降低企业的绩效，把环境成本看成是一种负担，因此，不愿或舍不得投入环境成本。传统的绩效观促使人们只顾眼前经济利益，采取急功近利的短视行为，造成严重的环境问题，付出巨大的治理成本，反而拖累了企业。新的企业绩效观有三层内涵：一是经济效益包含短期效益和长期效益，不仅考核短期的经济效益，更注重长期经济效益的考核；二是企业的绩效包含经济绩效和环境绩效，不能缺失对环境绩效的考核；三是环境成本与企业绩效间呈正相关性，企业投入相应的环境成本，并用产品生命周期法对环境成本进行全程管理，资源利用率得到提高，废弃物减少或消除，降低了企业的环境风险。
企业创造的良好的环境效益赢得社会大众和市场的认可，政府给予扶持，享受相应的环境补贴和相关的税收政策的优惠，进一步促进企业的经济绩效的提高。可见，企业的环境绩效与经济绩效之间是相互作用、相互促进。
三、结论
我国经济发展新常态强调发展要限制在生态环境承载阈值内，依靠创新驱动在稳中求进。加强企业环境成本管理可以说是对经济发展新常态所提出要求的积极回应，是成本管理理论与实践上的一种积极的创新。环境成本管理具有经济性和环境性的双重效应，它促进企业的经济效益最大化和环境危害的最小化，不仅使企业的生产经营与生态环境之间形成良性互动，而且使社会的经济发展与生态环境发展和谐共荣。
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参考文献：
[1]张杨，王剑虹，仲艳平. 环境成本管理理论述评[J]. 财会通讯·综合，2010（3）119.
[2]焦建玲，徐一民. 循环经济下企业成本管理变革[J]. 财会通讯·理财版，2007（11）53.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）