（广东检验检疫技术中心，广东广州510623）
［摘要］根据国务院关于分类推进事业单位改革指导意见，事业单位从事公益服务、可部分由市场配置资源的划定为公益二类。不同类别的事业单位适用的财务核算模式不同，文章以检验检疫检测机构为例，剖析公益二类事业单位的成本管理，为该类事业单位适应改革发展提供借鉴。
［关键词］检疫系统；检测机构；核算；成本管理
［DOI］10．13939/j．cnki．zgsc．2017．30．029
［作者简介］赖江涛（1972—），女，汉族，江西南昌人，高级会计师，研究生，研究方向：国民经济管理。
1 检验检疫系统检测机构财务核算和特点
1．1实施预算管理
检验检疫系统检测机构财务实行“统一管理、分级负责”，推行预算管理,事业单位收支、自有资金安排都纳入预算。财务运作必须严格预算执行和收支管理，不得无计划使用资金，对因业务增长而增加的成本需追加预算并经上级部门批准后方可列支。
1．2不同来源资金管理要求不同
按照资金来源特点,检测机构的资金分为财政拨款类资金和经营服务类资金。财政拨款类资金使用必须严格遵照财政资金管理要求，突出体现在专款专用。来自经营服务业务的资金使用表现出一定的灵活性，因业务增长而增加的成本经申请追加预算并报批准后可直接列支，并在资产购置等方面赋予一定的自主权。
1．3财政资金供给不足
作为共性问题，检验检疫系统财政资金资金一直无法满足运作需要。业务量越大，所消耗的成本支出越大，但相应消耗类财政资金的配给普遍没有规律性的增长。财政资金供给不足带来的检测机构市场经济行为的介入,使这类机构的业务发展目标、成本支出的核算和管理上呈现复杂性。
2 检验检疫检测机构成本支出及核算特点
2．1成本支出实行总体核算
检验检疫系统检测机构业务实施总体分为为行政执法提供技术支持的业务和直接服务于市场的经营服务性业务。为分别评价两类业务各自的经济效益，理论上应分别设立收支核算。但其分别以财政补助收入和事业收入形式核算收入，支出则统一在事业支出项目核算，因此两类业务各自的支出内容不能直接在会计记录中分列出来。
2．2成本支出对象的不可区分
在检测机构业务实际操作中，检测项目不仅量多，且检测方法相近或存在交叉，难以区分成本支出所对应的项目对象，并决定了检测机构两大类业务——法定检验检疫业务和经营服务性业务的成本不可区分，增加了有关收支效果分析难度。
2．3成本支出与业务变动呈一定线性关系
检验检疫检测机构的成本支出构成中，相当一部分是业务工作直接产生的，如试剂耗材，可列入直接成本（C1）；一些支出与业务工作直接相关，但耗费情况并不直接随业务量的变动而变动（C2），如人员薪酬、水电支出；还有一些支出为服务于但可能不直接作用于业务工作（C3），如会议费、培训费等。以上成本支出的变动与业务量的变化都呈一定关系，只是相关程度不同，见下图。
掌握以上支出变动性质，有利于就不同性质成本作出相应控制措施。
2．4现有会计核算的收付实现制不能全面反映业务工作完整的和实质性成本消耗
检测机构成本发生包括人力、物力各方面，涉及纯消耗性支出、资产消耗性等支出，应在会计核算作独立完整的体现。但实行收付实现制的行业会计制度并不完全从成本归集的角度核算支出，更注重反映资金的使用期间，如固定资产折旧，以收入计提修购基金方式与固定资产的真实损耗并不对应，需要以一定方法加以转化才能完整体现业务的完全成本。
3 成本管理需考虑的因素
3．1业务量变动直接影响成本支出多少
检测机构成本支出和业务量呈一定的线性关系，业务变动对不同性质成本的影响程度不同,理论上可借助于线性回归方法测算相关程度。但在实际中,由于这类检测机构的支出对象不可分,每种业务适用的流程和方法差别较大,数学分析数据反映出的业务量与成本关系的关联性并不明显。
3．2制度流程的设计和实施影响成本支出
经济事项的实施除了检测业务自身程序外，还涉及采购、仓储、人员管理、财务等多个部门的运行。支出环节的多少、各个环节的耗费情况直接影响成本支出的性质和多少。因此，制度流程是否清晰、简约，将影响业务运作中成本支出的发生。
3．3控制成本支出需借助一定外在督导
实现收支结余是机构持续发展的经济基础,也是实施成本控制的内在要求,应成为机构运行者的自觉行为，但在现实中，这种内在要求化为自觉行为的情况并不明显，机构管理者常常需要借助一定的外在督导措施将机构运行者成本控制行为与自身利益挂钩，促使机构运行者行为向管理目标靠近。这种外在督导措施是否有效得当，也将影响成本控制的实施效果。
4检验检疫系统检测机构成本管理目标
4．1保证各项成本费用的合法合理
检验检疫系统检测机构实施成本管理，应保证各项成本开支符合国家有关财经法规的要求，严格遵守国家规定的成本费用开支范围和开支标准。同时，保证各项开支符合机构运行需求，经济合理。
4．2保证成本费用的正确核算
检验检疫系统检测机构实施成本管理，应保证及时提供真实、可靠的成本费用信息资料，各项收支项目分明、部门信息全面，以利于单位实施业务管理。
4．3通过成本管理提高经济效益
检验检疫系统检测机构实施成本管理，应通过科学的控制方法，努力节约费用开支，减少损失和浪费，降低成本，提高经济效益。
5检验检疫系统检测机构成本管理措施
5．1推行成本费用的预测、决策与预算控制
检验检疫系统检测机构作为公共财政管理体系中的预算管理单位，每年需逐级上报本单位财务预算。预算的基础来自对本单位成本费用的预测和决策。各机构根据历史成本数据，结合当年工作计划和同行业成本费用实施水平，对本机构成本费用水平和发展趋势作出预测，制定当年成本管理目标，并根据预测方案各单位就实现目标做出决策形成当年预算。同时，应将成本管理落实到发生成本费用的各个环节上，引进企业的内部预算管理机制，将二级成本费用项目纳入预算管理范畴，实施二级预算管理，使成本费用的范围更明确，管理更加精细化,效果更加明显。
5．2对成本发生关键点进行重点控制
制度流程的设计和实施影响成本支出，需对检测机构的业务和行政运作过程进行细致分析，明确产生经济事项的各个成本发生关键点。主要体现在：①流程设计是否简约，包括场所的布置、设备、人员的配给，是否存在重复或无直接效果的资源配置；②是否运用最优化的检测方法，能够实现高质快速低耗。行政业务成本控制关键点在于：①经济事项办理是否有计划性，是否安排适当的资金渠道；②经济事项办理是否遵循规定的开支标准，是否按支配权限办理；③审批环节是否简化，是否存在不必要的、重复的审批环节。
检测机构应完善岗位分工和授权控制、成本费用的会计核算、成本费用的分析与考核，重点建立完整的收支分析，引入企业财务会计核算方法，将行业会计制度中未能揭示的成本耗费体现出来，实现收支完全分析。这将有助于提高各机构成本管理的自觉性和工作开展过程中的动态调控。
5．3实行与收支结余挂钩的绩效工资制度
激励机制一直是单位内部管理重要内容，为促进成本管理的常态化,通过外在激励机制对成本管理得当的行为进行奖励,无疑将正面引导成本控制行为。绩效工资制度是建立在对单位和个人工作质量综合评价基础上的奖励性制度，包括成本费用的预算执行率和收支结余状况考核。检测机构成本费用成本管理可纳入绩效工资考核内容体现。
综上所述，在目前财政资金考核仍以预算执行的内容的进度为考核重点的情况下，检验检疫机构应立足于单位自身，深挖内部潜力，务实求真，开拓思路，方可将成本管理工作切实落到实处。