文/张永忠
【摘要】遗产税税基评估具有个别性、全部性、一次性、基准日由自然决定、为社会高度关注等突出特点，明确这些特点，是合理设计我国遗产税税基评估制度的前提。我国遗产税税基评估的模式应当确定为纳税方自行评估申报，征税机关审查核定，社会公众多种方式参与。为保障纳税方的权益，需要以《行政复议法》、《行政诉讼法》、《税收征管法》为基础，建立更为具体的争讼制度。税收行政救济的纳税前置制度非常适合于遗产税，应当作为遗产税的特别制度保留，而且对于遗产税税基评估中征纳双方无法达成共识的资产，还需要赋予征收机关以纳税方的申报价抵缴遗产税或直接予以收购的选择权。
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关键词 遗产税；资产评估；征管模式
【作者简介】张永忠，江苏大学财经学院教授，研究方向：税收理论。
遗产税税基评估是对应征遗产税的遗产价值的评定估算，是遗产税征收中最为关键的问题之一，更是我国遗产税开征讨论中人们最为关心的问题之一。但事实上，对于我国遗产税税基评估的基本制度设计，不要说一般人知之甚少，就是理论研究也尚未涉及。鉴于此，本文拟对该制度进行一些探讨。
一、遗产税税基评估的特点分析
明确遗产税税基评估的特点，是合理设计遗产税税基评估制度的前提。与其他税的税基评估相比，尤其是与房地产税税基的评估相比，遗产税税基评估有其突出的特点。一是遗产税税基评估是个别评估，而不是批量评估。因为遗产税只对巨富征收，遗产税的税基评估只是针对刚刚去世的某一个巨富的遗产进行的评估，即个别评估，而不是像房地产税税基评估那样，对所有人拥有的某一类房地产进行的评估，即批量评估。但是，房地产税税基评估所使用的批量评估模型，完全可用于遗产税税基评估中房地产的评估。二是遗产税税基评估是全部评估，而不是单项评估。因为遗产税是对去世巨富的所有遗产征税，遗产税税基评估是对所有遗产的评估，即全部评估，而不是像房地产税税基评估那样，只是对房地产进行的评估，即单项评估。这意味着，只有房地产税税基评估的基础和技术还是远远不够的。三是遗产税税基评估是一次性评估，而不是周期评估。因为遗产税只在巨富去世时征收，遗产税税基的评估只需进行一次，即一次性评估，而不是像房地产税税基评估那样，需要周期性地进行，即周期评估。这意味着，如果按照房地产税税基评估的思路设计遗产税税基评估制度，可能导致过高的评估成本。四是遗产税税基评估的基准日是由自然决定而不是人为决定的。因为遗产税的征收是以巨富的死亡为条件，死亡的日期即为遗产税税基的评估基准日，这是由自然决定的，而不像房地产税税基评估的基准日那样，是人为分期决定的。这意味着，遗产税税基的评估工作量可能很不均衡，难免出现人员需求时多时少的问题。五是遗产税税基评估的社会关注度高。因为财富分配不均已成为导致我国社会心理严重失衡的大问题，遗产税作为只对巨富征收的特别税种，其税基评估自然会引发社会高度关注，人们渴望知晓巨富到底有多少财富，要求看着巨富纳税，到底纳多少税，而不是像房地产税税基评估那样，人们更多地关心与自己相同的房地产纳多少税，尤其是邻居纳多少税，以免在纳税上吃亏。这意味着，遗产税税基的评估在一定程度上还肩负着疏导社会心理的职责。
二、遗产税税基评估的模式选择
根据遗产税税基的基本特点，可将我国遗产税税基评估的模式确定为纳税方自行评估申报，征税机关审查核定，社会公众多种方式参与。之所以要纳税方自行评估申报，一是因为与其他任何税种一样，遗产税的纳税人应当在纳税中处于主体地位，税基评估作为纳税申报的重要组成部分，既是纳税方不可逃避的义务和责任，也是其不可剥夺的权利，即纳税人既有义务、有责任向征税机关报告其纳税财产的价值，以核定税额，也有权力向征税机关主张其财产价值为几何，以抵制多征税。也只有这样，才能要求纳税方对其不按时申报和不如实申报纳税的行为承担法律责任。二是因为遗产税只对巨富征收，纳税方财力雄厚，一般都有专业的财税法律团队为其服务，在日常的资产运营管理中也经常进行资产评估，有足够的能力，也有很好的基础自行对应税财产进行评估。也只有这样，才能充分利用已有资源，节约评估成本。
之所以将征税机关的职责确定为审查核定，是因为征税机关的职责就在于服务和督导纳税人主动纳税，而不是包办纳税人的各种纳税事项。就像一个小学数学老师，他有责任辅导和督促学生做作业，他还必须批改学生做的作业，但他不能替学生做作业，师生不同的责任必须厘清。而要做这个老师，他必须具有足够的权威性，处于主导地位。当然，他必须会做这些作业。在遗产税税基评估中，对遗产价值的评估是纳税方的“作业”，必须由纳税方自己完成，征税机关不得代替或包办，但这“作业”的“批改”，即最终确定评估价值及其应纳税额，只能由征税机关这个“老师”来进行，这是这个“老师”的职责所在， 不能怠于行使。毫无疑问， 作为“ 批改”“作业”的“老师”，征税机关自然必须具有足够的权威性，处于主导地位。而这样的权威性和主导地位只能真正来自征税机关对遗产税税源严密的日常管理，对遗产税潜在的纳税人进行的重点监控，只有这些“课业”准备得好，才能使其时刻掌握潜在纳税人的身体健康与其财产的变现、投资、增值、赠与、信托、投保、移居、遗赠等一切状况，使其不被纳税方所蒙蔽；这样的权威性和主导地位只能真正来自征税机关对遗产税有奖举报制度的充分运用，使其能以很低的代价编制一张巨大无形的监督网，只有对此把控得好，才能使其将应税遗产情况尽数掌握；这样的权威性和主导地位也只能真正来自征税机关对资产评估技术、复核稽查技术的娴熟掌握和运用，只有这些功夫过硬，才能使纳税方对其敬畏；这样的权威性和主导地位也只能真正来自征税机关对资产评估社会服务的科学购买，只有这种装制的恰当使用，才能使其不受技能专业化和人员需求时多时少的制约。因此，需要制定遗产税税源管理办法、遗产税举报奖励办法、遗产税税基评估人员任职资格规定、遗产评估社会服务购买管理办法等多种制度，确保征税机关在遗产税税基评估中的权威性和主导地位。
之所以让社会公众多种方式参与，一是因为如上所说述，遗产税税基的评估在一定程度上肩负着疏导社会心理的职责，让社会公众多种方式参与遗产税税基的评估，正是疏导社会心理的一种最有效的方式；二是因为如上所述，不充分依靠社会力量，征税机关就会因为信息不足、专业技能缺乏和人员不时紧张，难有权威性，不能发挥其主导作用，无法推动遗产税税基评估的顺利进行；三是因为社会公众是遗产税征纳之外的第三方力量，既能有效平衡征纳双方在遗产税税基评估中的力量，防止一方过于强势，又能有效监督双方行为，防止双方串通一气，损害社会公众利益。当然，除以有奖举报、购买遗产评估的社会服务等多种方式促使社会公众积极参与遗产税税基的评估外，还需要根据公众要求公开或主动公开遗产税税基评估的基本情况，（深圳市物业税评估体系课题组，2005） 包括财产的种类、规格、数量，评估的方法、程序和结果，积极回答公众的各种疑问，主动接受社会的监督。
三、遗产税税基评估的争讼安排
在遗产税税基评估中，确立征税机关权威性和主导地位的另一面，是为纳税方安排多种争讼渠道，能使其在认为自己的权益在遗产税税基评估中受到征税机关的侵害时，得到简便高效的救济，由此保障纳税方的权益，形成和谐的征纳关系。
目前，我国的税收行政救济制度已经比较成熟，《行政复议法》、《行政诉讼法》、《税收征管法》已经为其构建起了坚固合理的大厦，但对于遗产税税基评估的行政救济而言，这栋美丽的大厦只为其提供了毛坯房，要想入驻办公，还必须精装修，建立诸如《遗产税税基评估结果公示规定》、《遗产税税基评估结果申诉办法》等更为具体的操作制度，尤其是需要建立《遗产税税基评估仲裁规则》这一技术性制度，（耿星，2004）而评估仲裁正是财产税征收制度中不可或缺的组成部分，这也是我国现行制度中所没有的。
我国《税收征管法》关于税收行政救济有两个“前置”规定，一是纳税前置，即必须首先按照税务机关的决定缴清税款和滞纳金或提供相应的纳税担保后，才能申请行政复议；二是复议前置，即必须要经过行政复议，对复议决定不服的，才能向人民法院起诉。对此，人们多有批评。我认为，就遗产税税基评估而言，复议前置应当废除，但纳税前置则是必要的。因为遗产税的征收以巨富去世为条件，其遗产归属在遗产税缴纳前处于未确定状态，纳税义务人通常为遗嘱执行人或遗产管理人，而这只是一个临时机构或具有临时身份的自然人，难以真正为遗产税的缴纳负责到底，如果没有纳税前置程序，纳税方很可能不论税基或税款的评定结果如何，先提起行政复议或诉讼，拖延税款的缴纳，同时分割继承财产，解散或解职遗嘱执行人或遗产管理人，置遗产税的缴纳于危险的境地。尽管可在相关法律中规定“未缴遗产税，不得继承遗产”；“遗产继承人具有缴纳遗产税的连带责任”诸条款，在一定程度上降低这种风险，但不会有多大的作用。因为一旦遗产被分割继承，就有可能被迅速转移、转手、隐匿或挥霍，难以追回，处罚规定也将难以落实。因此，对于遗产税这种只对去世的巨富征收、对死人的财产征收、由其他活人缴纳、只征一次的特殊税种，纳税前置规定是非常必要的，而且即使废除复议前置规定，纳税前置也应当适用于遗产税的诉讼。
究其实，遗产税税基评估毕竟不是做数学题，只是对遗产价值的评定估算，不可能得出一个惟一正确的答案，只能追求尽可能的客观公允。因此，征纳双方对评估结果有不同认识，是再正常不过的事。征税机关对遗产税纳税方申报的评估结果的审查核定，就是征纳双方表明各自主张，出示各自证据，不断沟通，交换意见，反复协商，相互说服，最终达成共识，完成纳税业务，保护纳税人合法权益（温来成，2006） 的艰辛过程。可见，遗产税税基评估的本质是不断合作，而不是对抗。在一般情况下，只要相互尊重，真诚努力，双方应该能从评估方法、评估程序最终到评估结果达成共识，但也难免由于种种原因，出现征纳双方根本谈不拢且一直对抗的情况。遗产税税基评估争讼制度的安排，正是为这种特别情况准备的，但其追求的还是“备而不用”，至少不被遗产税纳税方滥用。为此，除赋予纳税方提请复议、仲裁和提起诉讼的权利外，也赋予征税机关积极行动的权利，才能使双方武器平等。对此，孙中山先生的一个设想值得借鉴。孙中山先生在“平均地权”的纲领中提出“核定地价，照价征税，照价收买，涨价归公”的主张。即土地价格由地主自行申报，政府按地主自报的土地价格征收1%的地价税，并有权随时按照地主自报地价收买其土地，随着社会经济发展而上涨的那部分地价则全部归于国家，为国民所共有。（胡寄窗、谈敏，1998） 这一征税办法既能降低税基评估成本，又能防止业主低报地价，保证土地价格的真实性。这一设想不可谓不美好，但因为地价税的征收范围广大，政府的财力有限，无法购买业主低价申报的土地而成为空想。但是，今天的遗产税只对巨富征收，范围很小， 而每笔应纳税额占应税遗产的比例较大（30%～50%），对于遗产税税基评估中征纳双方无法达成共识的资产，征收机关有权选择按照纳税方的申报价抵缴遗产税或直接予以收购，则应当是可行的。
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参考文献
[1]深圳市物业税评估体系课题组.构建我国物业税评估体系的初步设想[J].涉外税务,2005,(12).
[2]耿星.开征物业税中的评估问题[J].税务研究,2004,(4).
[3]温来成.对我国城镇房地产税收评估征税问题的探讨[J].税务研究,2006,(3).
[4]胡寄窗,谈敏.中国财政思想史[M].北京:中国财政经济出版社,1998:738-739.
（责任编辑：夏明芳）