郭衍玮
（云南财经大学会计学院，云南昆明650211）
［摘要］环境问题日益成为社会关注的焦点，国家对环保专项资金的投入也随之增加，通过绩效审计能有效判断资金使用的“经济性”、“效率性”、“效果性”。本文在总结环保专项资金绩效审计现状的基础上，分析了其存在问题的原因，并提出了改进建议。
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关键词 ］环保专项资金；绩效审计；评价体系
［DOI］10.13939/j.cnki.zgsc.2015.13.175
在生态环境日益严重的背景下：大范围的雾霾，重度空气污染以及水资源日益短缺的恶化，党中央于2014年4月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第八次会议修订了《中华人民共和国环境保护法》，提出七十条细则，从监督管理、保护和改善环境、防治污染和其他公害、信息公开和公众参与、法律责任五个方面修订了《环境保护法》，体现了我国对环境保护的日益重视；同时在2014年出台了13项财政法律政策，其中一条提出中央财政今年安排100亿元专项资金重点区域治理大气污染。据资料显示，我国环保支出规模增长十分迅速，2007—2011年国家财政支出中环保支出分别是995.82亿元、1451.36亿元、1934.04亿元、2441.98亿元、2640.98亿元中国统计年鉴 2008—2012。，平均每年增长28.26%；环保支出占当年财政总支出的比重逐年上升，从2007年的2%增长到了2011年的2.42%，然而如此庞大的财政支出的经济性、效率性、效果性如何，我们需要借用绩效审计之手来得到答案。
1现状分析
1.1理论研究现状及存在的问题
随着环境问题日益严重，环保专项资金投入日益增加，学者对环保专项资金绩效审计的研究也呈现上升的趋势（见表1），期刊发表论文从2007年195篇上升至2013年391篇，但总量还是相当有限的；同时质量水平也有待提高，一方面，相关程度低，以2014年期刊数为例，与环保专项资金绩效审计直接相关的研究相当有限，大部分都是与财政绩效审计直接相关；另一方面，所发刊物级别不高，所发刊物大都集中于核心B类期刊，审计研究仅仅有81篇来源：中国知网，访问时间：2014年11月28日上午10点42分。，并且相关程度也不高。
目前理论研究成果主要集中在以下三个方面。
（1）制约绩效审计的原因探讨。该类研究是早期研究的重点，学者从绩效审计事前、事中、事后三个角度分析存在的问题，总结学者的观点，主要集中在三个方面：①审计范围狭隘，房巧玲、王宜成（2013）、郭建平（2008）、张颖燕（2014）等人认为我国的环境审计仅仅局于财务审计和合规性审计，面临的一个突出“瓶颈”是审计范围通常局限于微观层次，即以特定的环保单位和项目为审计对象，集中于资金运用过程的绩效评价基本上不涉及宏观、中观层面环保专项资金主管部门对资金的配置活动这一前置环节导致审计评价只局限在资金的“运行绩效”层面，忽视了资金的“配置绩效”。绩效审计相对而言很少，这与国际环境审计的发展是相脱节的；②财务管理不规范，胡晋湘（2011）、林琨（2008）、宁波市审计学会课题组（2014）等人认为在项目的立项上，有的项目申报单位采取编造虚假申报资料、多头重复申报等手段，以套取国家环保专项资金为目的虚报乱报项目；③评价体系不完善，一方面环保专项资金绩效评价指标体系中的指标不完整，另一方面环保专项资金绩效评价难以设计通用的个性指标［廖上林（2009）、宁波市审计学会课题组（2014）、万寅婧、潘铁山、季成富、林业星、潘旻阳（2014）、刘良慧（2013）］。
（2）环保专项资金绩效审计的评价方法探索。房巧玲、王宜成（2013）、贾卉（2013）、黄溶冰等（2012）、Reed，John（2014）、Huang，Rongbing、Li，Yuhui（2013）等人基于指标分类角度的基础上，采用线性规划模型、专家评判、调查问卷法、模糊综合评判法等方法，对模型的具体运用进行了探讨和阐述，以期为环保资金的绩效审计从运行层面拓展到配置层面提供理论指导。
（3）环保专项资金绩效审计的评价体系构建。学者基于评价方法的基础上，主要依据资金设立过程或者资金支持项目为分类建立定性、定量的评价指标。刘良慧（2013）结合逻辑框架法的逻辑层次来组合项目财政环保资金项目的绩效指标，使原本零散的指标之间产生逻辑上的联系，形成一套完整而明细的绩效指标体系；沈会山、潘南明、黄章富、杨琼花、李景杰、王淑君、卢创新、陈际帆（2012）采用目标预定与实施效果比较法，在将现行环保专项资金支持项目分成六大类的基础上，构建了适用于当前我国环保专项资金项目特点的绩效评价指标体系；周丰（2010）采用“沃尔评分法”的基本原理对评价指标体系的路径进行了构建，围绕财政资金的投入、过程、产出和结果四个环节分析财政资金支出的经济性、效率性和效果性。
但是对环保专项资金绩效审计的研究往往与其他环境审计和绩效审计类型的研究混在一起，针对性不强，专门针对环保专项资金绩效审计的研究屈指可数。
其次，大多文献都集中于环保专项资金绩效审计的评价体系构建研究，但由于影响环境的因素多种多样，因素的复杂性决定了研究的困难性，研究者所站的角度不同，使用的研究方法不同，选取的指标也是不一样的，目前尚没有一套科学统一的投资项目绩效审计评价指标体系及评价标准。即只有财务指标，没有非财务指标；只有历史指标，没有未来价值指标；综合性指标多，单项指标少，缺乏“预警”指标。
再次，与有关学科融合较少。环保专项资金绩效审计主要站在会计、审计的角度展开研究，但环保专项资金绩效审计的发展不光与审计的发展息息相关，海域环境经济学、环境管理学、环境法学等学科的发展密切联系。
最后，在我国现有研究多为规范研究，缺乏实证研究和案例研究，尤其缺乏对我国环保专项资金绩效审计实践现状和问题的调查以及深层次的案例分析。
1.2绩效审计实践现状及存在的问题
审计署基于审计流程展开环保专项资金绩效审计（见图1），从审计署公开的2001年至2013年的审计公开结果来看，截至目前，环保专项资金局限于“合规性、合法性”审计，对“经济性、效率性、效果性”涉及程度不够深入。同时早期的审计公告并没有专门一个板块阐述环境审计，大部分都与民生项目放在一起阐述，直至2008年才设立一个单独板块“环境保护专项审计调查情况”公开审计结果。
从公开的具体内容来看（见表2），一方面公开数据不够完整，尤其是投入资金这一栏，只有五年公开了数据；另一方面从年数来看，2002年、2003年、2007年、2013年都没有相关数据，仅以文字的形式呈现。
从审计结果来看，总结2001年至2013年审计公告中提出的问题，环保专项资金在管理过程中主要存在以下五个方面的问题：一是项目审查审批不够严格；二是挤占挪用补助资金，这点主要从违规金额数体现；三是项目建设进展缓慢；四是项目建成后未达到预期效果，以2011年为例，投资建立的污水处理设备长期处于闲置状态，没有对环境起到切实的改进作用；五是环境影响评价报告缺乏科学的界定和计算依据。
2存在问题原因探析
2.1监管主体独立性差
环保专项资金往往由财政部、环境总局共同管理，财政部负责减排资金的预算和资金管理，环保总局负责减排资金项目的监督管理。其高层领导者之间的独立性有待考察，无第三方监管机构涉入，降低了监管的有效性。从挪用和占有环保专项资金的现状来看，以2010年审计署公告为例，一些地方少征、挤占、挪用节能减排和污染防治等专项资金24.89亿元，滞留、闲置或未纳入预算管理等21.46亿元。可见资金监管存在漏洞，环保总局可能存在趋于“关系”的压力而对财政部门与企业挪用资金“视而不见”。
同时审计单位的审计经费来源受制于本级政府的管制，同级政府和财政部门负责本级审计单位的经费来源，这种关系损害了审计部门的独立性，降低了审计意见的真实性和可靠性。
2.2绩效审计观念欠缺
从环保专项资金审计现状来看，主要侧重中“合规性”、“合法性”审计，考察资金申请、使用是否合法；考察项目是否按时完成。对资金批复是否“经济”，项目执行过程中是否“有效”，完成后对环境产生的实际效果如何缺乏衡量。而环保专项资金的投入最主要的就是考察其在合理成本下的效果性，对环境所做出的改善，只限于传统的财务审计，将大大降低审计监督的效力。
2.3法律法规不够完善
从围绕环保专项资金出台的法律法规来看，现有的法律法规主要侧重于三个方面：①自然保护区的相关法律法规；②主要污染物的法律法规；③农村环境保护的法律法规。总量上相当有限，以主要污染物的法律法规为例，国家围绕着“十一五”“十二五”规划出台了一系列的规章制度，但与主要污染物环保专项资金监管直接有关的还是相当有限的，并且相关制度细则存在以下三个方面的问题。
一是侧重于资金申请的管理，缺乏对资金的使用和后续的绩效评价。
国家围绕环保专项资金审计出台了不少法律法规，如《关于组织申报2009年中央农村环保专项资金的通知》和《中央农村环保专项资金环境综合整治项目申报指南（试行）》（财建便函〔2009〕17号）指出环保专项资金的申请应该用于农村饮用水水源地保护、农村饮用水水源地保护国家重点治理方面，确保申报材料的真实性、实现预期目标的可行性以及投资需求的合理性等要求。国家从资金申请环节力抓监管，但缺乏对资金使用和后续的绩效评价，例如2012年财政部、环境保护部颁布的《关于加强“十二五”中央农村环境保护专项资金管理的指导意见》中从完善资金投入机制—资金管理机制—项目管理三个方面加强资金的监管，却缺乏如何对资金使用和后续的绩效评价，仅是提到采取综合配套措施，不断提高专项资金使用效益，但细化程度却相当有限，缺乏指导意义。
二是缺乏问责制度。
从现有制度来看，缺乏环保专项资金问责制度，以2007年财政部、环保总局出台的《中央财政主要污染物减排专项资金管理暂行办法》，第六条：减排资金专款专用，任何单位和个人不得挤占、截留和挪用，提出对于违反本办法及有关要求，弄虚作假、截留、挪用、挤占专项资金的行为，财政部、环保总局将视情况采取通报批评、停止资金安排、取消申报资格等措施予以相应处理；构成犯罪的，移交司法机关依法追究刑事责任。制度中提到了财政部和环保总局共同负责违规（法）事项，但却没有落实到具体的责任，只有各部门落实了自己的具体责任，才能提高监管的积极性；此外“视情况”太抽象，制度不够规范化，财政部和环保总局保留权利的范畴太宽泛，导致相关部门与人员钻法律空子的情况出现。
三是验收标准滞后。
以水环境标准为例，在审计过程中主要依赖的审计标准为《污水综合排放指标》（GB 8979—1996）、《污水排入城市下水道水质标准》（CJ 3082—1999）、《国家地面水环境质量标准》（GB 3838—2002）等国家标准。从时间上看，就可以发现我国水环境标准相当滞后，其中制定的不同污染物的最高排污量已经不适应如今水环境日益恶化的现状，而且投入与产出比也没有充分体现在标准之中，资金投入的多少势必影响到对环境的改善效果，如果标准不够完善，必然影响到对效果的判断。
3建议
3.1融入多学科，开展环保专项资金绩效审计研究
环保专项资金绩效审计评价体系是投入与产出之比的重要衡量指标，在研究其评价体系时，应融入“环境学”的相关课程，依据环境质量评价标准，借鉴统计学以及经济学的衡量方法，各学科通过更深层次的交流与融合展开研究；另外在开展审计的过程中，不仅仅局限于传统的审计人员，适时聘请环境专家，尤其是在“效果性”审计的过程中，环境专家通过取样、分析，判断环境的改善程度和资源的运用程度，能更好地帮助审计人员判断“效果性”。
3.2完善法律法规
合法性是企业以及相关单位遵循的最基本的原则，因此制度具有强有力的约束效力，完善环保专项资金制度，能为开展绩效审计提供强有力的保证。
（1）细化制度，加强绩效评价。不仅要严抓申请立项，还要注重后期项目建设过程以及完成结果的评价，通过完善制度，使得资金的分配环节更具有效率性、科学性、公正性，考察财政及配套资金的到位率、拨付的及时性；在资金的使用环境，细化制度，发挥制度的约束力，是否合理地使用资金；后续的管理中，建立绩效考核制度，判断资金的使用效果及效率。
（2）落实问责制度。根据单位和部门环保专项资金监管结果为依据，审计揭露的问题应进行相应整改和追究责任人的责任，进而建立环保专项资金监管的长效问责机制，发挥警示与威慑作用。以相关监管制度为准绳，对环保专项资金支出中存在的不真实、不合规、不合理以及效率低下等行为，追究直接责任人的责任以及部门、单位负责人的领导责任，对于企业作为下次申请环保专项资金的评价标准，对于行政负责人作为考核的重要依据。
（3）完善审计公告制度。针对目前环保专项资金审计结果公开方面存在的问题：公告的内容所含信息量有限，缺乏法律的强制约束。完善环保专项资金审计结果的公开制度，对环保专项资金的审计结果公开作出强制性的规定，同时以单独形式公开环保专项资金审计结果，不仅扩大了社会影响力，更重要的是扩大社会对审计结果的知情权，便于社会和舆论直接参与监督，将审计监督与社会监督、舆论监督有机结合，形成监督的强大合力。
（4）建立健全环保专项资金的审计制度。受目前环保专项资金审计独立性差的影响，难以保证审计结果的真实性和可靠性，在环保专项资金投入比例日益增长的前提下，有必要建立健全的审计制度，可以采用专项审计、专项审计调查或者结合型审计。在国家审计机关专项开展环保专项资金的审计前提下，上级审计机关对环保专项资金的监管情况进行审计调查，并在开展财政收支审计、领导干部经济责任审计、自然资源离任审计等其他类型的审计过程中，融入环保专项资金审计。并在审计报告中专门说明环保专项资金管理与使用的真实性、合规性、效益性。
同时，环保专项资金的相关监管部门在国家审计、内部审计的基础之上，委托会计事务所对环保专项资金监管制度和使用情况进行独立审计，以提高审计的独立性。
3.3完善监管主体
针对目前环保专项资金由财政部和环境保护部共同监管，监管主体的独立性差的问题，建议以财政部监管资金的使用，环保保护部对资金使用效果进行评价，发挥各自特长，协助完成环保专项资金的监管，并向审计单位提供审计材料。纪检监察部门发挥第三方监管机关的作用，会同财政、环保保护、审计等部门定期对环保专项资金项目的执行情况、经费使用情况等进行监管，以保证监管主体的独立性和有效性。
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［作者简介］郭衍玮（1991—）女，汉，湖北宜昌人，云南财经大学会计学院硕士研究生，从事会计与审计方向研究。