吴晋芳摘要：应收账款作为企业的一项重要流动资产，在流动资产中所占的比重越来越大，应收账款的发生不仅影响到资产负债表的金额，同时也会直接影响到企业当期的利润，因此加强应收账款的审计显得尤为重要。本文结合实践经验，浅谈应收账款的审计方法，以抛砖引玉。
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关键词 ：应收账款；审计方法
一、对应收账款进行控制测试
应收账款的控制测试首先是检查被审计单位有没有相关的控制制度，相关的控制制度主要包括：应收账款有没有不相容职务岗位分离制度、定期对账制度、催收制度、坏账核销制度，企业有没有制定科学合理的应收账款信用政策。
在有相关控制制度的前提下，然后通过观察、检查、穿行测试等方式了解相关制度有没有得到有效执行。
1.测试应收账款不相容职务是否相分离，比如检查销售合同的签定与销售合同的审批是否相分离。
2.企业有没有进行赊销审批，即抽查部分销售单，检查销售单上有没有信用经理的签字。
3.检查企业管理部门对于已经到期的应收账款有没有交由催收小组进行催收。
4.检查企业有没有定期对账的记录。
5.检查发生坏账损失时有没有执行审批程序，即检查坏账核销申请表有没有相关领导的签字。
控制测试是实质性测试的前提，如果控制测试的结果是内控设计合理、运行有效，那么在接下来的实质性审计程序中就可以适应的减少审计工作，比如减少审计抽样的范围；反之就应当加大审计力度。
二、对应收账款实施分析程序
1.首先将应收账款的借方金额与含税的主营业务收入进行配比，含税的主营业务收入包括两部分一部分是赊销收入，一部分是现销收入，应收账款的借方金额表示的是采用赊销方式取得的收入，所以正常情况下应收账款的借方金额应当小于含税的主营业务收入，如果出现应收账款的借方金额大于含税的主营业务收入，就应当查明原因。
2.其次应当计算应收账款的周转率、周转天数，将当期的周转率、周转天数与上期以及同行业进行比较，找出是否存在重大问题。
3.另外对重要客户编制应收账款增减变动表，将变动情况同上期或者是近五年来的平均数进行比较，进而判断应收账款的合理性。
三、对应收账款进行函证
（一）应收账款函证的程序
首先，要求被审计单位提供应收账款明细账户的单位详细名称、地址、邮编、或传真电话号码；然后，由CPA亲自编制和邮寄询证函，并写好回函信封，以保证被函证单位能直接回函给CPA；最后，CPA 应亲自查收询证回函，认真阅读、核对和分析询证回函。
（二）应收账款函证规模的确定
CPA采用审计抽样选择函证样本时，样本应当足以代表总体。应收账款函证规模的大小受应收账款的重要性、相关内控的强弱、以前年度函证的结果的影响。一般来讲，应收账款在资产中所占的比重越大，函证的规模应当越大；相关内控设计合理运行有效，函证的规模可以适当减少；以前年度函证的结果不理想，函证的规模应当加大。实务中，函证的规模一般在80%以上。
（三）应收账款函证对象的确定
1.余额比较大的客户。目前金额大小的判断并没有一个严格的标准，这需要根据应收账款的具体情况和被审计单位的规模大小而定，一般而言超过应收账款重要性水平的可以认定为金额较大的。
2.余额不大但交易比较频繁的客户。交易比较频繁，说明关系比较紧密，发生额会比较大，所以应当作为函证的重点。
3.长期挂账的客户。一项应收账款长期挂账，审计人员应当将其作为函证的重点，查明长期挂账的原因。如果是由于对方财务状况不佳无力偿还而长期挂账，那么被审计单位就应当加大坏账的计提比率，或者是全额计提坏账准备；如果是被审计单位虚构而长期挂账，那么就应当全额冲销应收账款，同时冲减当期损益；如果是由于存在争议而长期挂账的，就应当采取适当办法予以解决。
4.重大的关联交易。综观近些年来的舞弊案例，利用关联交易进行舞弊，已成为舞弊的主要手段之一，在关联交易中，交易双方的交易价格、交易数量、交易方式应当值得观注，所以重大关联方交易应当成为函证的对象。
（四）函证的方式以及回函的形式
应收账款的函证最好采用积极式的函证。积极式的函证要求无论金额是否一致，对方均应当回函。
随着经济的飞速发展，网络技术的普遍应用，被询证方若以QQ、微信、电子邮件等形式回函，CPA 应加强对回函的控制。首先回函内容应当下载打印，作为审计证据存档，并且回函要附承诺书，承诺资料是其本人或本单位提供；其次CPA 应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件；最后为了进一步证实回函的准确可靠，CPA 可以抽取部分的回函进行电话沟通。
（五）函证结果的分析
若回函结果一致则认定应收账款余额可以确认。若回函结果不一致，则应当进行未达账项的调节。若调节结果一致，可以得出审计结论，经调节余额可以确认；若调节结果不一致，则应当进一步进行审计。
例如：被审计单位（山西铝业有限公司）记录的金额为79689.7，被询证单位（云南华茂铝合金有限公司）回函金额为42940 元。回函不符的原因是2013 年12 月21 日，山西铝业销售产品已入账，凭证号39，金额为36749.7，但票据未传递至云南华茂铝合金有限公司，导致该公司尚未入账。函证结果调节表的编制如下表：
四、对应收账款进行替代测试
对于未回函的客户和无法函证的应收账款应当进行替代测试。替代测试的方法主要有：
（一）检查期后回款情况
注册会计师外勤工作结束日一般集中在下年年初，如果在外勤工作结束日前通过检查期后银行对账单，银行存款日记账、特别是查看银行的流水，发现上年度的应收款项已经收回，那么可以为该应收账款在资产负债日的存在提供有力的证据。
（二）检查债权的支持性文件，核实交易有没有发生审查应收账款的存在性，采用的方法是逆查，即抽取部分的应收账款账簿，追查至记账凭证，检查记账凭证有没有后附相关的原始凭证，原始凭证主要包括销售订单、销售单、销售合同、发票、出库单、发运单，重点检查销售单有没有经过销售经理和信用经理的签字。
（三）检查债权的支持性文件，核实交易有没有记录完整
审查应收账款的完整性，采用的方法是顺查，即从销售订单、销售单、发票、发运单等原始凭证出发追查至记账凭证再追查至账表。
替代测试审计的重点是：只有借方发生额的账户。
五、进行账龄分析并根据账龄及计提比率重新测算坏账准备
1.取得或编制应收账款的账龄分析表。编制账龄分析表的目的一方面是分析应收账款的可收回情况；另一方面如果被审计单位坏账准备的计提方法采用账龄分析法，那么账龄的测算是作为计算坏账准备的前提。
例如：被审计单位山西铝业有限公司的账龄分析表显示应收账款1 年以内235700，1-2 年246800，2-3 年122300，3-4 年144500，4-5 年34000，5 年以上46000。账龄计提比率如下：1 年以内5%，1-2 年10%，2-3 年20%，3-4年50%，4-5 年80%，5 年以上100%。
2.将计算出的本期应计提的金额同企业实际计提的金额对比，分析形成差异的原因，需做调整的，应当提请被审计单位做差异调整。
六、检查应收账款的权利归属
检查应收账款有没有抵押、出售，即检查应收账款的权利归属，如果应收账款已抵押，那么应当在会计报表附注中进行恰当的披露，如果已出售应当进行正确的账务处理。
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参考文献：
[1]张鹏. 应收账款的审计方法.煤碳经济研究，2013. 33 (7).
[2]吴有庆.重大客户应收账款函证浅探.财会通讯，2013.(10).
（作者单位：山西经济管理干部学院）