瞿靓
摘要：本文剖析了《村集体会计制度》制度实践在执行中存在的一些问题,并提出了相应的建议，以期为同行参考。教育期刊网 http://www.jyqkw.com
关键词 ：村集体；经济组织；会计制度；运用；建议《村集体经济组织会计制度》（以下简称“村集体会计制度”） 自2005 年1 月1 日在全国村集体经济组织执行，现就《村集体会计制度》执行中碰到与存在的问题，谈几点浅显的认识。
一、核算内容的不全面性，导致村集体资源性资产流于账外
《村集体会计制度》“会计核算的基本要求”，第一条“村集体经济组织的资产分为流动资产、农业资产、长期投资和固定资产”，第八条“村集体经济组织的农业资产包括牧畜（禽）资产和林业资产”。2003 年执行的《土地承包法》对农村土地如此界定“本法所称农村土地，是指农民集体所有和国家所有依法由农民集体使用的耕地、林地、草地，以及其他依法用于农业的土地”，第三条规定“不宜采取家庭承包方式的荒山、荒沟、荒滩等农村土地，可以采取招标、拍卖、公开协商等方式承包”。村集体的资产由土地类资产、林业类资产、农业资产、固定资产、流动资产、对外投资等构成，其中土地类资产涵盖了荒山、荒地、荒水、荒滩等资源性资产，林业类资产涵盖了风景林、水源林、观赏林等资源性资产。
农村三资中资源是农村最为关注也是最能产生效益的资产，土地类可以称之为资源类资产的核心代表。《村集体会计制度》未对此类资产做说明或做完整界定。基层财务对村集体经济的会计核算仅仅流于对资金的核算，导致大量资产流于账外。体制上村集体负责人实行三年一换，如果大量的资源性资产流于账外核算，其潜在性流失的风险十分大，不利于村集体经济的长远发展与完整真实反映。
二、会计科目核算的不严谨性导致核算断点或难以操作
（一）“内部往来”科目的核算
“内部往来”科目是《村集体会计制度》区分村集体外部债权、债务与内部债权、债务时启用的科目。目的是清晰核算村集体对自身村民的债权与债务，更好地了解村集体经济中属于农民的债权债务。“内部往来”是个双性科目，即是债权类也是债务类科目，关键看借贷方向。其科目说明“本科目各明细科目的期末借方余额合计数反映村集体经济组织所属单位和农户欠村集体经济组织的款项总额；期末贷方余额合计数反映村集体经济组织欠所属单位和农户的款项总额。各明细科目的年末借方余额合计数应在资产负债表的“应收款项”项目内反映。各明细科目的年末贷方余额合计数应在资产负债表的“应付款项”项目内反映“。“应收款项”与“应付款项”日常核算，实行的是同类科目的借贷方核减后期末采用余额合计数登列账表。但“内部往来”科目借贷方表述的一个债权一个债务，债权与债务发生人不一致时日常账务处理不允许直接数字对冲核减，只能是债权与债务分别核算。手工记账可采用一笔一笔勾兑的形式将同笔业务的借贷核销，最终分别反映“内部往来”科目的借方（债权）与贷方（债务）余额的合计数。但电算化会计核算则无法实现此过程，只能按常规债权或债务核算，违背《村集体会计制度》启用此科目的本意。
（二）公积公益金的核算
“公积公益金核算村集体经济组织从收益中提取的和其他来源取得的公积公益金”，说明部分第二条“收到应计入公积公益金的征用土地补偿费及拍卖荒山、荒地、荒水、荒滩等使用权的拍卖价款，或者收到其他来源取得的公积公益金时，借记“银行存款”“固定资产”…贷记本科目。”因《村集体会计制度》荒山、荒地、荒水、荒滩等使用权会计账务未处理，当此使用权被拍卖后，从会计处理程序看，是村集体得到了额外来源的公积公益金，但此公积公益金的来源实质是村集体让渡村集体资产使用权所获得，属村集体资产转换而得到的收益。《村集体会计制度》此部分的说明核算显得不严谨或是不完整。
（三）“一事一议资金”与“补助收入”的核算
“一事一议资金”“本科目核算村集体经济组织兴办生产、公益事业，按照一事一议的形式筹集的专项资金”。2012 年“全国村级公益事业建设一事一议财政奖补工作视频会议”统计，自2008--2011 年，各级财政投入全国村级公益事业建设一事一议的财政奖补资金为1050 亿，建成项目近100 万个，财政奖补资金占项目总投资近50%。财政等有关部门给予村集体一事一议的资金从形式来说属于补助收入，但从资金的实质使用与核算来看，此部分资金属项目资金的组成部分。由于“补助收入”第一条“本科目核算村集体经济组织收到的财政等有关部门的补助资金”。基层财务只要收到财政有关部门给予的资金，无论资金用途，比如公益林补偿、少数民族扶持项目资金等，都计入了“补助收入”。而“补助收入”是损益类科目，是村集体的正常经营收益或者其他来源的收入，财政等有关部门给的此部分专项资金属于项目专用资金，最终应该形成资产而不是收益类进入村集体收入，至于未来资产转换为货币资金或通过固定资产消耗转为产品销售，则是另一个核算业务或资金流。因此，“一事一议资金”与“补助收入”两科目，一是存在核算资金的可能重叠性，二是不能有效界定村集体组织的收入界限，三是“一事一议资金”资金核算内容不完整。
（四）“固定资产”与“累计折旧”的核算
由于目前对公益性用途的村寨道路、电杆、公厕等固定资产国资管理部门没有明确的使用年限，基层财务对固定资产不提取折旧。
三、灵活借鉴，解决实际工作中会计核算难点
（一）增设“无形资产”会计科目，将村集体的资源性资产全部纳入核算体系
根据《村集体会计制度》第三部分《会计科目表》附注，“村集体经济组织有无形资产的，可增设“无形资产”科目”。实际账务处理时一是先清理，将资源性资产纳入管理；二是区分可营利性资源与公益性资源并分别处理；三是将村集体的荒山、荒地、荒水、荒林、荒滩等可营利性资源纳入“无形资产”科目核算；四是对于风景林、水源林、观赏林等属于公益性资源但在村集体行政区划内的资源性资产，作辅助备查账登记不在账内反映；五是对《村集体会计制度》界定的农业资产按制度核算；六是对“无形资产”不摊销，这由村集体组织本身的特殊性所决定；七是“无形资产”科目从账务上给出如下会计处理。即清理出来后，借记无形资产---- 荒山等二级明细，贷记公积公益金；拍卖或让渡使用权等时，借记银行存款等，贷记无形资产---荒山等二级明细。
（二）丰富固定资产核算内容，将村级固定资产纳入核算体系
在《村集体会计制度》中，固定资产主要界定为村集体经济组织的房屋等劳动资料。近几年国家对村集体道路、引水工程等公益性项目形成的固定资产很多，如不将此部分资产纳入账内核算，将来无人管理，不符合农村公益性一事一议项目由村民负责管理与养护，村集体制定管护措施，承当管护责任，保证项目正常运转及发挥效益的管理要求。纳入核算体系，可让村民管理事务有据可依，提供决策依据，真实核算村集体经济状况。但纳入核算的只针对所有权属于村集体的，所有权属于电力、水利、乡镇等部门直接管理的固定资产则不纳入村集体财务核算体系。
（三）按实质重于形式原则，重新界定“补助收入”科目内涵
村集体经济组织收到财政等有关部门的补助资金时，按实质重于形式原则分析补助资金性质，对此部分资金分解为“一事一议资金”、“内部往来”、“补助收入”三类。属于财政或其他有关部门给予农村一事一议项目奖补的资金作为“一事一议资金”科目核算；属于财政或其他有关部门奖补或具体补偿给村民的如公益林补助、土地征收补偿资金等个人性质的资金作为“内部往来”科目核算；属于财政或其他有关部门奖补给村集体属于集体补助性质的资金作为“补助收入”科目核算。如不属于补助收入类资金，但也不属于上述三类资金性质的资金，则启用“专项应付款”科目核算，比如少数民族地区的扶持少数民族资金，则属于“专项应付款”科目核算范围的资金。
（四）对“一事一议资金”进行完整核算
由于对“补助收入”的资金实行分解，“一事一议资金”核算的资金来源就分为村民筹资酬劳自筹与财政或相关部门奖补两部分。实现了“一事一议资金”核算项目资金的完整性，与项目预算资金额度相互吻合。一是可以对一事一议项目资金完整核算，二是直接从账面了解资金来源与缺口。具体核算，按项目建立二级账，按村民自筹与财政等部门奖补为三级明细，三级明细可根据具体情况增设或减设。实际处理时需根据财政奖补资金的给拨与否采用不同的会计科目。
四、对执行《村集体会计制度》的一点建议
（一）根据实际情况尽快修订《村集体会计制度》
每个行业会计制度的出台都随国际与实际情况进行修订与完善。《企业会计准则》自1978年，前后经历四个期间的发展历程，才构建成《企业会计准则》核算体系。因此应根据未来农村经济形式的需要与现状，尽快修订《村集体会计制度》。
（二）在修订的《村集体会计制度》，应给予制度一定自由选择与适用空间
（三）修订《村集体会计制度》应与其他法规制度接轨如土地法中规定农村和城市郊区的土地，除法律规定属于国家所有的以外, 属于集体所有。从土地产权性质而言，此部分土地资源应属于“资本”性质。虽然“资本公积”与“资本”同为所有者权益，但是二者有不同的定义，因此修订的《村集体会计制度》应与相应的法规制度接轨，界定好会计科目的具体核算内容。
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参考文献：
[1]《村集体会计制度》.财政部财会[2004]12号.
[2]《土地承包法》.中华人民共和国主席令第73号.
（作者单位：云南省景洪市财政局）