胡兴岚
（上海市花木有限公司 200065）
【摘要】事业单位会计制度已将动植物纳入固定资产核算范畴，而企业会计制度对绿化费的核算和绿化资产的管理至今尚无具体规定。笔者认为应借鉴《企业会计准则第5 号——生物资产》的相关规定，规范企业绿化费会计核算。
【关键词】绿化费 生物资产 会计核算
一、企业绿化费支出的会计实务
企业绿化费的支出一般有临时会议布置或小部分区域摆放、办公大楼绿化租摆和厂区（公司）内绿化工程等几种类型。会计实务中，不同单位的会计处理各有不同。
1．临时会议布置或小部分区域摆放。此项绿化费支出一般是企业直接购买，而且是小额、零星、不常发生的，根据现行企业会计制度，一般记入“管理费用——绿化费”科目。
2．办公大楼绿化租摆。有些企业，因业务需要会对整个营业场所（如宾馆）或办公区域进行绿化布置，因此发生的绿化费支出一般金额较大，且花卉植物的养护需要一定专业知识。企业往往是与专业绿化公司签订租摆合同，根据企业要求，由绿化公司提供植物进行布置，植物产权属于绿化公司，绿化公司提供专人养护植物，定期或不定期地进行调换。此项绿化费支出，根据现行企业会计制度，也记入“管理费用——绿化费”科目。3．厂区（公司）内绿化工程。对于此类绿化费支出，因现有企业会计制度对其核算方法没有具体规定，因此在不同的行业、不同的企业，其核算方法及账务处理不尽相同，但总体来说有下列两种核算方法。一是费用化，即发生时，直接记入“管理费用——绿化费”科目，或先归集在“长期待摊费用”科目，然后按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，进行分期直线摊销，摊销年限不得低于3 年，记入“管理费用——绿化费”科目。二是资本化，即企业将首次发生的绿化费支出，先归集在基建项目“在建工程”科目核算，最终“在建工程”转入“固定资产”，通过折旧形式计入企业的成本费用。后期再次发生的费用作为当月费用一次性报销或作为待摊费用在一定的期限内摊销，最终进入“管理费用——绿化费”科目。
二、企业绿化支出会计核算存在的问题
对于以上前两种情况的会计核算，笔者认为并不存在争议。而对于第三种情况，企业绿化费支出无论是费用化，还是视同基建一次性核销予以资本化，均未考虑到绿化资产的管理问题，造成管理上的真空，还可能带来涉税风险，给企业造成巨大损失，主要表现在以下几方面：
1．不能如实反映会计信息真实性，有实无账。两种核算模式下，对价值不菲的绿化资产账面上均无记载，也未实行固定资产管理，造成绿化资产实物管理与价值管理信息不符。
2．不能正确核算企业经营成果，带来涉税风险。两种核算模式下，企业绿化费支出最终均摊入管理费用，引起企业当期费用虚增而利润虚减甚至亏损，所得税汇算清缴时给企业增加涉税风险。
3．不利于企业资产的完整性、安全性管理。现如今绿化资产的品种多，价值相对较高，两种核算模式下，由于缺乏对绿化资产的管理，导致部分苗木长势不良甚至死亡。
4．产生资产管理盲区，造成企业资产流失。因有实无账，所以无据可查、无据可依，造成对绿化资产的处置无人监管，资产大量被变卖或流失。
5．虚增了实体设施的成本。将植被成本和植被附着的实体设施整体计入固定资产，共同核算管理，这种做法，使得作为计提折旧、计缴房产税基础的房屋建筑物原值虚增，造成企业成本核算不准确。也未能单独确认、计量具有“生命力”的植物资产。
三、改进企业绿化费支出会计核算的建议
对于以上绿化费支出的“1.”“2.”中的情形，由于金额较小或无产权，作为当期费用记入“管理费用——绿化费”科目。对于第三种情形的绿化工程支出，笔者认为，根据现行《企业会计准则》的原则规定，企业拥有或控制的绿化资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但其具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，符合《企业会计准则第5 号——生物资产》的原则规定，应当确认为生物资产——公益性生物资产。
（一）初始计量
依据上海市建设委员会下属的造价管理部门——市建设工程定额管理总站的规定，绿化种植工程造价由两大内容组成：一是工程直接费用；二是工程间接费用。
1．工程直接费用，是指完成绿化种植工程的直接成本部分，主要包括三个方面：人工费用包括苗木采购到工地以后的苗木场内驳运、挖坑、换土、种植、覆土、保墒、浇水、围护……直至竣工后，养护1 个月的时间内所耗用的全部人工费用。
2．材料费用，包括各种不同品种、规格苗木本身的费用，以及种植时必需的辅助材料费用。辅助材料包括苗木灌溉的水，树干防护的草绳、铅丝，以及各类竹桩、木桩、水泥桩等材料费用。
3．机械费用，包括大规格苗木，当人工不能扛抬时，必须使用机械搬运到设计方位，然后吊起、复位、扶正等发生机械耗损的费用。
以上“1.”“2.”和“3.”中的辅助材料费用，具体会计处理为：发生时，按实际发生的支出或预付的工程款，借记“生物资产——在建绿化——费用”科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科目。对于“2.”中各种不同品种、规格苗木本身的费用，发生时，应按实际发生的支出或预付的工程款，借记“生物资产——在建绿化——成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
工程间接费用是指完成绿化种植工程后，施工企业必须收取的其他费用，它是绿化工程造价必不可少的组成部分。其中包括：施工企业技术管理人员和企业管理费用的支出，企业的合法利润以及上缴国家（或上级管理部门）的税金等内容组成。
工程间接费用收取多少，是根据绿化种植工程的规模大小，由市建设工程定额管理总站统一明确规定的，是不能随意增减的。发生时借记“生物资产——在建绿化——费用”科目，贷记“银行存款”等科目。建设完工达到预定可使用状态，办理竣工决算，将所有归结在“生物资产——在建绿化——费用”科目的借方金额按合理的方法分摊计入“生物资产——在建绿化——成本”，借记“生物资产——在建绿化——成本”科目，贷记“生物资产——在建绿化——费用”科目。最终，借记“生物资产——×× 植物——成本”科目，贷记“生物资产——在建绿化——成本”科目，并按绿化资产的种类或项目进行明细核算，日常管理采用类似对存货的管理方式。
（二）后续计量
1．折旧。笔者认为，由于企业持有公益性生物资产主要用于保护环境，而不是用于经营，不应参照生物资产模式计提折旧。
绿化植物的价值存在方式也不符合固定资产价值转移特征，也不应被作为固定资产处理并计提折旧。因为固定资产在使用过程中不断被损耗，从而使用价值不断下降，随着时间的推移，其价值逐步被转化，最后自身价值很小甚至没有价值，可称为“价值与时俱减”。但绿化植物不同，绿化植物具有“生命力”，这种“生命力”是其特有的属性，有别于没有生命的固定资产，通常会随着时间的推移不断升值，可称之为“价值与时俱增”。因此，绿化植物的无期限存在方式与固定资产的有期限使用相背离。由此可见，绿化植物不应计提折旧。企业平时也不会变卖收回绿化投资，大量的投入资金只有在企业最终清算处置时变现或核销。
2．减值准备。根据《企业会计准则第5 号——生物资产》的原则，由于公益性生物资产的特性，会计期末不计提减值准备。植物资产也不应计提减值准备。
3．期末计量。绿化植物在生长存续过程中，由于蓬头、胸径长势越来越好，会发生价值增值，但年限不会太短。为保证其资产实物与价值相符，提高会计信息的真实性，笔者建议在核算过程中引入公允价值理念。根据《企业会计准则第5 号——生物资产》第22 条的规定，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，生物资产应有活跃的交易市场，企业能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。
绿化植物具有活跃的交易市场，园林绿化部门会不定期地发布园林绿化苗木信息价。因此，笔者建议，在资产负债表日，企业应对价值增值幅度较大的（如超过10%）植物，按公允价值对其账面价值进行调整，借记“生物资产——×× 植物——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他”等科目。
4．处置。对于生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益，借记“银行存款”等科目，贷记“生物资产”“营业外收入”“应交税费”等科目。
5．信息披露。由于绿化资产的特殊性，受自然环境因素影响较大，企业除管理风险外，还需对自然风险进行防范，特别是与绿化资产紧密相关的自然灾害、疫病、疫情等。因此，要求企业对与绿化资产相关的风险情况与管理措施进行披露，这是其他资产信息披露中不作要求的。
例：某总公司下属一奇石市场，于2011 年3 月动工新建市场内绿化工程，预算总价人民币720 000 元。其中：设计费70 000 元，绿地平整46 000 元，碎石铺地58 000 元，SB 砖铺地19 000 元，景观毛石垒墙35 000 元，植草砖12 000 元，苗木款480 000 元（包含胸径15 ～ 22 厘米之间的香樟25 株、合欢10 株、女贞8 株；胸径20~22 厘米，银杏25 株；地径9~10 厘米，高度在180 厘米以上的四季桂10 株、樱花10 株，等等，共计150 株树木）。
第一，初始计量。对于除苗木款以外的费用，发生时应作如下账务处理：
借：生物资产——在建绿化——费用 240 000
贷：银行存款（等） 240 000
对于苗木款支出，发生时应作如下账务处理：
借：生物资产——在建绿化——成本 480 000
贷：银行存款（等） 480 000
建设完工达到预定可使用状态，办理竣工决算时，应作如下账务处理：
借：生物资产——在建绿化——成本 240 000
贷：生物资产——在建绿化——费用 240 000
因此， 以上150 株绿化植物成本合计720 000 元（240000+480000）。对于240 000 元费用，分摊计入150株绿化植物成本，平均每株1 600 元（240000÷150）。根据苗木清单上每株植物单价加上1 600 元，即为每株植物成本，对此按照类似存货的模式管理，其账务处理为：
借：生物资产——×× 植物（如香樟）——成本
生物资产——×× 植物（如合欢）——成本
贷：生物资产——在建绿化——成本
质保期1 年结束后，发生肥料、农药养护费2 000 元，其账务处理为：
借：管理费用——绿化费 2 000
贷：银行存款 2 000
第二，后续计量。期末，不计提折旧，也不计提减值准备。资产负债表日，根据园林绿化部门发布的园林绿化苗木信息价，对价值增值幅度较大的（如超过10%）植物，按公允价值对其账面价值进行调整，计入所有者权益（资本公积——其他），或者计入当期损益（营业外收入——公允价值变动）。笔者建议计入所有者权益（资本公积——其他）。其账务处理为：借商“生物资产——×× 植物（如香樟）——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他”科目，且在报表附注中加以披露。