李志强１，胡俊华２
（⒈天津医科大学，天津 ３０００７０；⒉北京政法职业学院，北京 １００１６０）
摘 要：农民专业合作社以与社员进行交易的形式为社员提供服务，同时，合作社还可能与非社员进行交易。这两类交易产生的收益因具有不同的来源和性质，应区分为“盈余”和“利润”两个部分。盈余部分是基于财务核算的需要而多收的部分价款，故不应属于企业所得税的应税收入，应在提取公积金和公益金后，按照惠顾返还的形式进行分配；对利润部分应按照资本贡献进行分配，但应限制股息率，以保持农民专业合作社的特性。
关 键 词：农民专业合作社；盈余；利润；所得税；分配制度
中图分类号：Ｄ９２２．２２２ 文献标识码：Ａ 文章编号：１００７－８２０７（２０１５）０１－０１２４－０６
收稿日期：２０１４－１０－１０
作者简介：李志强（１９７４—），男，河北唐山人，天津医科大学医学人文学院讲师，民商法学博士，研究方向为民商法；胡俊华（１９７５—），女，河北邯郸人，北京政法职业学院经贸法律系讲师，研究方向为企业法、金融法。
我国政府高度重视农民专业合作社的发展，将其作为解决“三农”问题的重要途径。农民专业合作社在相当程度上能够通过互助合作缓解农民在资金、技术、信息等方面的不足，从而增强农民抵抗风险能力和在市场中的竞争力。《２０１１中国合作经济发展研究报告》指出，农民专业合作社对发展现代农业，创新农业经营体制机制，增加农民收入，促进社会主义新农村建设发挥着重要作用。［１］
农民专业合作社作为一种特殊的企业组织形式和市场主体，其运作和发展需要相关法律制度的规范和支持。２００７年，我国《农民专业合作社法》的实施极大地促进了我国农民专业合作社的发展，但由于理论准备不足，该法难免存在一些粗疏和不足之处。由于农民专业合作社具有不同于其他企业组织的设立目的、组成方式和运作原则，也导致了其在收益的法律地位上与其他企业组织存在根本的区别。本文旨在根据农民专业合作社的特殊性质，对盈余和利润做出区分，并以此为基础探讨农民专业合作社所得税和分配制度，以有助于农民专业合作社法律制度的完善。
一、盈余与利润的区分
１９９５年，国际合作社联盟通过的 《关于合作社特征的声明》将合作社定义为：“合作社是自愿联合起来的人们共同所有与民主管理的企业，以实现其共同的经济、社会与文化需要和愿望的自治联合体。”合作社在本质上是具有同类需要的社员联合起来，形成更有利的市场地位，从而为社员提供交易服务的一种市场组织形式。因此，合作社是以服务社员为其存在的根本目的。合作社对社员的服务主要以社员与合作社进行交易的方式进行。但也不能排除合作社可能与非社员进行交易。因为这两类交易都可以为合作社带来收益。
那么，合作社是否具有营利性呢？对此在学者们有着不同的认识。有学者认为，合作社是企业法人而非社会团体法人。社会团体法人是非营利性的，但合作社是一种企业，是直接从事营利性经营活动的，并将其盈利以特定的方式返还给社员。所以，应认为农业合作社是营利性法人。［２］另有学者认为，合作社具有非营利性，合作社为社员提供服务，不以营利为目的。事实上，非营利性不等于不从事任何营利性活动。农业合作社虽然要从事大量的营利性活动，但其不像公司那样以营利为合作社的最终目的，营利只是其实现目的的一种手段。［３］
关于合作社是否具有营利性，笔者认为，首先需要明确的是，“非营利性”并非指合作社不能为会员带来经济利益或者合作社绝对不能获取利润，而应是就合作社的主要目的而言。合作社的主要目的是以互济互助的方式为社员提供交易上的必要服务，而非是为了在市场活动中营利，然后再将这些利益向社员进行分配。质言之，合作社为社员带来的价值并不是资本的回报，而是某种农民所具体需要的服务。当然，我们并不能完全排除合作社基于市场主体地位进行一些营利性活动。例如：一个农产品销售合作社在为社员提供销售服务的同时，也不妨收购非社员的农产品，并通过转卖获取一定的利润。这种与非社员进行的交易，不仅扩大了合作社的服务范围，同时也可以在规模经济的基础上为合作社带来额外的收益。在此方面，合作社也具有一定的营利性。合作社的目的决定了合作社与社员的交易额应当在合作社的总交易额中占有支配性地位。例如：日本《农业协同组合法》中对于非会员交易作出限制：除特殊情况外，非会员在一个业务年度内的交易额不得超过社员利用协会的交易额的五分之一。这不仅突出了合作社服务社员的目的，同时也防止了合作社异化为通常的营利性企业。因此，合作社就其主导方面而言，应为非营利法人，或者更严格地说，合作社是以非营利性为主、营利性为辅的中间法人。
合作社与社员交易和与非社员交易的价格有所区别，是为了显示其为社员服务的特征。但无论合作社与社员交易还是与非社员交易都会采取价格区别政策，即合作社出于经济核算的考虑，两类交易的价格一般都会超过其实际成本，从而给合作社带来一定的收益。国际劳工组织发布的《合作社立法指南》根据这两种收益完全不同的性质，对二者进行了明确的区分。其中，通过合作社与社员交易而形成的收益，称为盈余；而通过合作社与非社员交易而形成的收益，称为利润。［４］我国《农民专业合作社法》也注意到了这两种交易的不同性质，其第３４条明确要求应当对农民专业合作社与其成员的交易和非成员的交易分别核算。遗憾的是，我国《农民专业合作社法》虽然对盈余和利润进行了区分，但没有对盈余和利润在企业所得税法的待遇以及对它们的分配方面做出符合二者不同特点的区别性规定。
二、盈余在企业所得税法上的待遇
在市场经济中，各类企业主体本应处于平等地位，特别是在税法方面应以平等对待为原则，当然，这不能排除基于特别的立法政策，对经营某类业务的企业、设立于特定区域的企业或特定主体设立的企业等给予一定的税收优惠。笔者认为，无论是从反哺和鼓励农业的角度，还是从支持农村发展或改善农民生活的角度，给予农民专业合作社在企业所得税法上的优惠待遇都是有充分的政策依据的。我国《农民专业合作社法》第七章用整章的篇幅规定了对合作社的扶持政策，国家采取税收优惠、财政补助、融资支持等多种措施促进合作社的发展。根据《财政部对全国人大代表有关建议的答复》（财农便〔２００９〕２０ｌ号）的规定，农民专业合作社参照企业所得税法关于一般企业的规定，享受企业所得税减免政策。因此，《企业所得税法实施条例》第８６条关于农作物和经济作物的种植、林业、养殖、农产品的初加工以及农、林、牧、渔服务业项目等可以免征企业所得税或减半征收企业所得税的规定，可以适用于农民专业合作社。当然，这一规定不能适用于所有的合作社。
但是，笔者认为，对于合作社盈余（ｓｕｒｐｌｕｓ）免收企业所得税，还有盈余性质和特点上的更具根本性的理由。正如合伙企业因为其合伙人对合伙债务承担无限连带责任，合伙企业不具有法人资格，所以，不应对合伙企业的经营收益征收企业所得税，而由其合伙人就其收益缴纳所得税一样，对合作社的盈余免征企业所得税并不是对合作社的税法优待，而是其性质使然。换言之，合作社的盈余本来就不应当作为企业所得税的纳税来源。
如前所述，合作社是一种自我服务形式，其目的在于为社员提供服务，而不是获取投资的收益，更不是为了从社员身上牟利。所以，盈余不是合作社追求的目的，这与一般营利性公司追求盈利的目的有着明显区别。事实上，合作社的盈余来源于合作社的社员，这也与一般的营利性公司的盈利来源于股东以外的客户或消费者不同。合作社与社员的交易价格在优于至少是不劣于社员可以获得的市场价格的情况下，合作社所形成的盈余正表明了合作社存在的价值。有学者指出，合作社不同于私人企业，合作社的目的并不是追求盈余的最大化，盈余仅仅是合作社维持其正常运营的一个安全额度。［５］之所以向社员收取“盈余”，完全是为了合作社的正常运营和发展所需要。无论是何种业务的合作社，合作社每年最终的盈余，实际都来源于本年度社员多付的价款，因此有学者认为盈余属于社员储蓄性质。［６］我国《农民专业合作社法》关于将提取的盈余公积金主要按照社员与本社的交易额量化到个人账户，以及可分配盈余主要实行按与本社交易额进行返还的规定，正是盈余性质的反映。
如果要求合作社就此盈余缴纳企业所得税，合作社是完全可以通过更精确的核定成本价格或者要求社员以缴纳股金或者向社员借贷等形式来规避盈余的纳税义务的，只不过这会无谓增加合作社的交易成本。因此，应明确规定对合作社盈余免征企业所得税。
三、盈余的分配
有限公司和合伙企业虽然也都具有一定的人合性，但在这两种企业中，资本仍然占据重要的地位，利润的分配仍然是以资本为主。而农民专业合作社作为社员自愿联合起来满足社员经济和社会需要的联合体，其存在的目的以及合作社盈余的来源决定了盈余分配的特殊性。
合作社涉及多方面的利益，具体来说，包括社员利益、合作社自身发展的需要以及债权人的利益。其盈余的分配也应兼顾到这些利益。需要强调的是，合作社的盈余分配应当是在弥补以前年度亏损之后进行。在亏损没有弥补的情况下进行分配会导致合作社清偿能力下降，损害其债权人的利益，影响合作社的可持续运行。弥补亏损后，盈余的分配顺序和方式涉及以下几个方面：
（一）提取公积金
合作社虽不像资合性企业那样，以资本为存在和发展的必要条件，但合作社也同样需要一定的资本作为业务维持和发展的基础。因此，在弥补亏损后，应当首先从盈余中提取一定比例的公积金。
公积金的作用在于增强合作社发展的物质基础，一般可以用于弥补亏损、扩大生产经营规模，也可以将其转化为社员的出资。在通常情况下，合作社社员出资能力有限，合作社的资本实力也不够雄厚，所以，在合作社经营过程中，从盈余中提取一定比例的公积金，对合作性的健康稳定发展具有非常重要的意义。各国或地区合作社立法一般都对从盈余中提取公积金作出了明确要求。例如我国台湾地区《合作社法》规定，在信用合作社或其它经营贷款业务之合作社，应提２０％以上，在其它合作社，应提１０％以上为公积金。公积金已超过股金总额两倍时，合作社可以自行确定每年应提之数。社员对于公积金，不得请求分配。
我国《农民专业合作社法》第３５条将农民专业合作社公积金提取的决定权完全交由合作社章程或者成员大会决定，并且对其提取的比例也未做出规定。笔者认为，这种完全自治的公积金提取模式虽然尊重了合作社的自治权，但没有充分考虑合作社发展的需要，也不利于社员对合作社的认同和社员的稳定，应当参照《公司法》的规定将公积金的提取作为法定事项。至于提取公积金的比例，有学者认为，公积金提取比例主要决定于两方面因素：一是社员维护合作社生存和发展的需要，二是合作社对所需货币的供给状况。［７］综合考虑，从当年盈余中提取公积金的最低比例可规定为１０％－１５％，但累计提取公积金达到合作社资本的一定比例（可规定为５０％）后可以不再强制提取。至于合作社章程或者会员大会作出高于两者限制的，自然并无不可。合作社提取的公积金应当按照与惠顾返还相同的形式量化到社员个人并计入到个人账户，在退社或清算时归社员个人所有。
（二）提取公益金
公益金是用于合作社集体福利的资金，一方面，可用于不能计入成本的合作社社员的教育、培训、救助等福利项目；另一方面，可用于合作社雇员的福利。提取公积金之后，合作社可以从盈余中提取一定比例的公益金。
我国《农民专业合作社法》对公益金并未做出规定。有学者认为，这是立法上一个缺憾，不利于社员集体福利的改善。［８］但笔者认为，由于公益金无关合作社存在发展的基础，也与债权人或其他利害关系的权利无关，所以立法不做规定并无不当，因为就连《公司法》中都删除了关于公益金的规定。在这里，立法的沉默只意味着无须规定，而不意味着法律的禁止或不鼓励。事实上，合作社章程或者成员大会完全有权作出提取公益金的决定，并有权对所提取的公益金的用途作出限定。由于公益金的目的在于集体福利，因此公益金不应量化到社员的个人账户，社员在退社时也无要求分配的权利。在合作社清算时，应根据公益金的用途区别处理。原则上用于社员集体福利的公益金可以按人头平均分配，而用于合作社职工的公益金应分配给合作社的职工。
（三）惠顾返还
合作社与社员的交易并不在于从社员身上牟利。那么，对于提取公积金和公益金后的可分配盈余，自然应将盈余的主要部分向社员返还。合作社的盈余既然是因与社员交易中“多收”的部分形成，因此，将盈余主要部分按照社员与合作社的交易额进行返还也是题中之义。这种返还模式也被称为“惠顾返还”，是向社员返还利益的基本形式。社员与合作社的交易额体现了社员对盈余形成贡献的大小，这种分配模式体现了社员间的公平。同时，按交易额进行分配，有利于增强合作社的吸引力，可以吸引社员多与合作社进行交易，从而促进合作社经营的持续和发展。
自合作社产生以来，按交易额进行分配，限制资本的回报便成为合作社的基本原则和重要特征之一，得到了国际合作社联盟以及各国立法的承认并反映在合作社的实践中。［９］甚至有学者认为，按照交易量（额）分配盈余“简直成为合作社的宪章，甚至于可以说不但对于合作社的发展产生了决定作用， 就是与经济分配的全部也有密切的关联，……合作社的盈余，是取之于社员，又还之于社员，对于社员的忠诚程度也是一个精确的测验表。”［１０］
我国《农民专业合作社法》第３７条规定，弥补亏损和提取公积金后的可分配盈余，应按照成员与本社的交易量（额）比例返还，返还总额不得低于可分配盈余的６０％。考虑到公平分配盈余和合作社发展的需要，这里所确定可分配盈余的６０％的最低限制是现实和合理的。
然而，在我国农民专业合作社实践中，按交易额进行返还的办法并没有得到普遍实施。根据农业部提供的调查资料显示，江苏、四川等地的合作社进行盈余返还的比例分别为９％、６．１８％。［１１］其原因主要在于：从盈余产生角度看，农民可能更偏好在与合作社交易时享受到合作社提供的全部好处，而不是等到年度结束后进行核算，所以，合作社提供的交易价格并不包含“多收”的部分，当然也就无盈余分配问题。［１２］其积极效应是，交易价格的优惠有利于吸引农民参加合作社；其不利的方面是，合作社难以积累资金，制约了合作社的发展，同时也加大了亏损的风险。我国农村合作社制度实行时间较短，各合作社仍处在发展初期，在必要的投入还不能保障的情况下，盈余分配要让位于合作社发展的需要。可以相信，随着合作社得到广大农民的认可和逐渐发展壮大，盈余分配将成为常态。
（四）发放资本收益
向合作社社员发放资本收益，也是将合作社盈余向社员进行分配的形式。但是合作社的性质决定了合作社的分配模式不应采取营利性公司所采取的按资本分配的方式，惠顾返还应在盈余分配中居于主要地位。但是，即使我们承认合作社是人的结合而不是资本的结合，也不意味着合作社的经营和发展不需要一定的资本。在激烈的市场竞争中，资本投入是取得竞争优势、扩大经营规模、增强技术实力和吸引人才的重要因素，所以，合作社的设立一般需要社员履行一定的出资义务。此外，国外有的合作社立法还允许合作社发行优先股以筹集所需资金，因此，在盈余分配中社员的资本贡献应当被考虑是公平合理的。在惠顾返还形式的盈余分配占主体地位的前提下，可以按照资本进行分配的盈余比例是受到严格限制的，所以，这并不会改变合作社的本质属性。
除了限制可进行资本收益分配的盈余比例外，有些国家还采取了限制股息率的方式限制资本回报的数额。例如美国《卡帕·沃尔斯坦德法》规定，在合作社中，对股金支付利率最高不能超过８％或各州规定的最高利率。事实上，很多合作社的股息率限制在每年４％或６％，还有的合作社则完全取消了股息分配。［１３］我国香港地区《合作社规则》第ｌ９条规定，任何注册合作社就股本派发的股息，每年不得超过实际已缴足股款之股本的５％。
笔者认为，采取双重限制的方式，更有利于维护合作社的属性特征。即立法应结合上述两种限制方式，同时限制可分配盈余中可用于股息分配的最高比例和股息率。例如瑞典的欧代尔合作社即采取了这种限制资本回报的方法，股金分红率限制为一般不超过股额的７％，用于股金分红的资金总额不得超过用于根据交易额返还的资金总额的一半。［１４］需要说明的是，按资本进行分配，不应仅考虑社员的出资，还应考虑经由社员交易在合作社中积累的资本。根据我国《农民专业合作社法》第３７条第２款第２项的规定，进行惠顾返还后的剩余部分盈余，根据成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。
四、利润的分配
合作社的利润，是指合作社与非社员交易而形成的收益。既然合作社被看作是一种市场主体，就其形成的利润而言，合作社应与其他营利性企业同样对待。否则，就在市场主体之间形成了不公平的差别待遇，对投资者或经营者的选择产生了扭曲作用。所以，合作社的利润应属于缴纳企业所得税的应税所得。税后利润在依法提取公积金和自主提取公益金后，可依照合作社章程或者成员大会决议进行分配。
由于我国《农民专业合作社法》未区分与社员交易产生的盈余和与非社员交易产生的利润，所以，利润也将依照该法第３７条第２款规定的方式进行分配。笔者认为，从利润中提取一定比例的公积金并量化到社员个人账户，已经体现了合作社的特点。因利润并非来自于与社员的交易，所以，提取公积金后的其余部分按会员与合作社的交易额进行分配并无充分的正当性。事实上，利润的取得更多地是依赖于会员的资本贡献以及经营管理活动。所以，利润部分的分配应更多地考虑社员的资本和管理者的贡献。一方面，利润可以资本收益的方式分配，但应从总体上（包括就盈余部分发放的资本收益）将资本收益率限制在上述一定比例内，以符合合作社的特性；另一方面，也可以将一部分利润作为管理层的奖励，以充分调动管理层的积极性。当然，被用作奖励的部分在财务处理上将被记入企业的成本，不再以利润的形式存在于企业的财务会计报表中。
农民专业合作社收益的税收以及分配问题，是直接关系到合作社的性质和发展的核心问题之一。在厘清盈余和利润之区别的基础上，重新审视和设计我国《农民专业合作社法》中的相关规定，能够更好地体现合作社的特征，促进相关制度的完善。
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（责任编辑：高 静）