武 欢
摘 要：商业保理在我国发展缓慢，主要是由于风险环节无法把控，在中国现有信用体系缺失的情况下，无法保证资金能及时收回。现阶段，需要不断探索风险可控的商业模式，保证商业保理公司良性发展。作为新的行业，在财务核算方面无具体可参考文件，在税务方面，只有例如：天津、上海、重庆等地区有明确的规范性文件，但是国家层面无具体规定。财务人员不仅要了解行业发展状况、行业业务模式，同时需要熟悉国家监管制度、会计准则、税法等方面的要求，才能做好财务、税务合理、有效规划，降低外部监管风险、税务风险。同时对于商业保理公司如何实现资金再融通进行探讨。
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关键词 ：商业保理 财务 税务 债权转让
一、商业保理公司行业发展
保理（factoring），全称为保付代理，是基于企业交易过程中订立的货物销售或服务合同所产生的应收账款，由银行或商业保理公司提供的贸易融资、销售分户账管理、应收账款催收、信用风险控制与坏账担保等服务功能的综合性信用服务。为了区分银行开展的保理业务和专业的保理公司开展的业务，通常把专业保理公司开展的保理业务称为商业保理。
保理业务起源于14世纪的英国毛纺工业，19世纪后期，国际贸易促进了美国东部沿海的经济发展和贸易需求，现代保理业务应运而生。由于市场信用环境不佳、三角债现象普通，政策法律等方面的不完善，我国商业保理业务在2012年之前发展缓慢，2012年之后由于市场需求的不断增加和商务部《关于商业保理试点有关工作的通知》（商资函[2012]〕419号）文件的出台，我国商业保理市场开始发展，2012年被称为中国商业保理行业的元年。
二、商业保理公司业务模式
除了普通保理模式外，还存在着其他的模式，主要为：
1、再保理模式
再保理模式存在于银行和商业保理公司之间，是保理公司的一种融资方式。本质上是债权的再转让。现阶段，银行严格的风控体系使得优质的应收账款得到再转让，保理公司的流动资金得到补充，营运能力得到提高，并有能力进一步开展保理业务，使得实体经济中的企业得到更多的服务。但实际上商业保理再保理，银行基于风险无法把控，所以基本不受理。
2、双保理模式
国际保理通常为双保理。在双保理模式下，由出口商与出口国所在地的保理商签署协议，出口保理商与进口保理商双方也签署协议，相互委托代理业务，出口保理商根据出口商的需要提供保理服务。在双保理模式下，即使已核准应收账款，也不能保证进口保理商承担信用风险。因此，保理公司不能因为双保理而放松应收账款审查。为了降低由此带来的风险，保理公司应了解贸易双方，确保出口商的履约能力，避免因货物质量问题而使进口商提出抗辩；同时，应了解进口商的资信和支付能力。
3、银行代理模式
由于资金实力不强、风险较大，商业保理公司业务范围受到限制，部分保理公司业务集中于咨询业务、经纪业务，甚至外账催收业务，对于涉及资金量大的业务，只能望洋兴叹。因此，在实际中，保理公司往往采取与银行合作的策略。双方可以形成一种合作模式，即保理以银行为主，保理公司作为银行的代理机构、分销渠道进行运作，从而扩大业务量，实现双赢。
4、反向保理模式
保理公司选择信用良好的企业作为核心企业，同核心企业签署合作协议，对其供应商提供保理融资服务。反向保理重点审核核心企业的信用和交易记录。核心企业通常为大型企业，信息透明度高，反向保理可以规避卖方欺诈风险，降低了获得历史交易信息和信用信息的难度和成本。保理公司通过同核心企业合作，可以同核心企业的多家供应商开展保理业务，降低营销成本。
三、商业保理账务处理
商业保理公司根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则》和国家有关法律、法规，并结合商业保理公司的实际特点，财务核算具有以下特点：[1]
（一）增设应收保理款一级科目，核算公司开展融资保理业务时，以不超过保理合同规定的保理比例支付给转让人的款项，或开展非融资保理业务履行担保责任支付代偿的款项。二级科目设置“回购保理业务本金”“买断保理业务”、“未确认买断保理收益”、“非融资保理业务担保代偿款”等科目。其中回购保理，又称有追索权保理，买断保理，又称无追索权保理。
1、融资保理业务—回购保理业务
公司与客户发生回购保理业务时的初始交易时：
借：应收保理款—回购保理业务本金（按实际支付给债权人的贸易融资款）
贷：银行存款
应收账款到期日债务人支付货款时：
借：银行存款
贷：应收保理款—回购保理业务本金
应付账款（差额）
退还债权人应收账款与实际支付贸易融资款之间的差额
借：应付账款
贷：银行存款
2、融资保理业务—买断保理业务的初始交易时：
借：应收保理款—买断保理业务本金（按受让的应收账款金额）
贷：银行存款（按实际支付给债权人的贸易融资款）
应收保理款—未确认买断保理收益（按买断保理收益）
应付账款（按应退还债权人金额）
其他收回、未收回同回购保理业务。
3、非融资保理业务
商业保理公司开展与本公司业务相关的非商业性坏账担保业务，被担保方通知保理公司履行担保责任支付代偿款时：
借：应收保理款—非融资保理业务担保代偿款
贷：银行存款
保理公司收回代偿款时：
借：银行存款
贷：应收保理款-非融资保理业务担保代偿款
（二）在“应收账款”科目下设置“应收保理手续费”、 “应收保理服务费”、等明细科目。核算公司开展融资保理业务应收取的手续费以及开展非融资保理业务时应收取的服务费。
月末：根据权责制计提应收取的手续费或服务费
借“应收账款-应收保理手续费或应收保理服务费
贷：主营业务收入—保理手续费收入、保理服务费收入
每月实际收取手续费和服务费时：
借：银行存款
贷：应收账款--应收保理手续费或应收保理服务费
（三）应收利息设置“应收保理利息”“逾期保理利息”明细科目，核算同应收账款。
（四）主营业务收入设置“保理利息收入”、“保理手续费收入”、“保理服务费收入”等二级科目，核算保理公司因开展融资保理业务而确认的应收保理款所实现的利息和手续费收入以及开展非融资保理业务而确认的保理服务费收入。
1、回购保理业务，月末计提应收的利息和手续费，具体略。
2、买断保理业务，月末按照“实际利率法”确认损益。
3、非融资保理业务收入确认，月末，按照权责发生制计提应收服务费，具体略。
（五）商业保理公司应当计提一般风险准备金
一般风险准备金的余额不低于风险资产期末余额的1.5%。风险资产按总资产减去现金、银行存款、国债后的剩余资产总额确定。
计提时：
借：提取未到期责任准备金
贷：未到期责任准备金
公司于每月末，摊销未到期责任准备金：
借：未到期责任准备金
贷：提取未到期责任准备金
商业保理公司开展融资保理，需在表外建立业务台账记录受让应收账款的总额；开展与本公司业务相关的非商业性坏账担保业务，需在表外记录担保本金及期限。
四、商业保理税务处理
1、“保理”业务的收入主要包括利息收入和手续费收入
天津滨海新区、上海浦东新区、重庆市等个别地方税务机关有明确的税收政策。例如：《天津市地方税务局关于在滨海新区开展商业保理业营业税差额征税管理办法试点的通知》津地税货劳[2013]3号规定：对商业保理公司从事保理业务取得的利息收入，按照“金融业一贷款款”税目征收营业税，其营业额为其取得的利息收入减除支付给金融机构的贷款利息后的余额。商业保理公司扣除上述款项，应取得金融机构利息支出单据或符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的合法凭证。
纳税人兼营其他项目的，允许扣除的利息按照以下公式计算：允许扣除的利息=利息总额×保理收入总额／经营收入总额。
对商业保理公司从事保理业务取得的其他收入按照“金融业—金融经纪业”税目金额征收营业税。
商业保理公司能否差额计税有严格的条件，否则应全额计税。
2、政府性补助
各地政府为了招商引资，对于商业保理公司给予了不同财政性补助，例如天津市规定：自开业年度起，前2年按其缴纳营业税的100%标准给予补助，后3年按其缴纳营业税的50%标准给予补助；自获利年度起，前2年按其缴纳企业所得税地方分享部分的100%标准给予补助，后3年按其缴纳企业所得税地方分享部分的50%标准给予补助。对新购自用办公房产，按其缴纳契税的100%标准给予补助，3年内按其缴纳房产税的100%标准给予补助。
3、其他涉税问题
除了上述的营业税及附加税、企业所得税、个人所得税、房产税外，还涉及印花税，具体保理公司是否缴纳印花税，各地有执行上的差异。但是根据《印花税暂行条例》规定，印花税征税范围缴纳为列举制，保理合同不在征税范围之内。
五、商业保理债权转让问题探讨
商业保理公司可以通过与P2P等网站合作，将已有债权进行转让，盘活资金，提高资金的使用率。具体涉及税收问题如下：
企业转让债权，从营业税暂行条例的规定，也没有缴税依据。营业税仅对应税劳务、转让无形资产和处置不动产征税，而 “债权”的转让并不属于营业税征税范围，故无须缴纳营业税。要缴纳企业所得税，依据是《企业所得税法实施条例》第十六条明确规定，转让财产收入是指 “企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入”。因此，转让债权的公司如有超出债权的转让所得，应一律并入其收入总额计征企业所得税。
债权转让合同不是印花税所列应税凭证，所以不用缴纳印花税。
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参考文献:
[1]王晓亮.天津商业保理会计核算办法（讨论稿）解读. http://www.doc88.com/p-4741935701936. html.2014-06-06
作者简介
武 欢 （1982年-），女，河北石家庄人，大众瑞安创业投资有限公司财务中心，会计师，注册税务师，大学本科学历，研究方向：财务管理、税务规划。
（作者单位：大众瑞安创业投资有限公司 河北石家庄市 050000）