文/胡绍雨
【摘要】随着会计与税制改革的不断深入，我国的所得税会计准则也在不断改革。本文以《企业会计准则第18 号—所得税》为例，比较分析了我国新旧所得税会计准则在制定中所依据的基本准则、所得税会计差异的分类、会计处理方法、财务报表列报与披露等方面的主要变化，对我国新所得税会计准则与国际准则进行了对比，以期促进税法与会计的衔接，完善会计准则的构建，使中国的所得税会计早日与世界接轨。
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关键词 所得税会计准则；暂时性差异；损益表债务法；资产负债表债务法
【基金项目】国家社会科学2010 重大招标项目（10&ZD038）、博士后科学基金面上资助项目（2013M542231）、湖北省教育厅2012 人文社科项目（2012G419） 的阶段性成果。
【作者简介】胡绍雨，中南财经政法大学武汉学院副教授，中山大学岭南学院经济学博士后，研究方向：公共经济、社会保障与财税。
一、引言
所得税会计准则的制定是为了规范企业所得税的确认、计量与相关信息的列报。随着世界经济业务的日益复杂与报表使用者对会计信息相关性和可比性要求的日益提高，传统的所得税会计处理规范的局限性日益显现。较之旧准则，我国新颁布的所得税会计准则采用了与国际接轨的方法，对所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等进行了规范，引入了计税基础和暂时性差异等概念，符合国际税制发展的潮流。新所得税会计准则要求企业采用资产负债表债务法，有助于提高企业会计信息的可比性，同时也使资产负债表上的信息披露更加完整，但新准则相比国际会计准则仍然暴露出一些问题。
二、我国新旧所得税会计准则的变化
我国所得税会计新准则主要对所得税的会计处理方法及其相关信息的披露等进行了规范，与旧准则相比，会计理念重心由原来的收入费用观转向了资产负债观，从而使核算方法、计税差异、会计处理及披露等发生了变化。
（一） 所得税会计核算方法的变化
在所得税会计核算方法上，旧准则采用损益表债务法，依据收益费用观定义收益，注重时间性差异，要求企业采用应付税款法或纳税影响会计法核算所得税。新准则统一采用资产负债表债务法核算所得税，放弃递延法，只允许采用债务法，并将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，分别确认为递延所得税负债和递延所得税资产。具体来说，两种会计核算方法计算所得税的区别主要是所得税费用的计算程序不同。损益表债务法处理所得税的顺序是从损益表项目计算出本期所得税费用，再根据与应交所得税的差额推算出资产负债表项目递延税款。该方法处理所得税的顺序是从利润表项目推出资产负债表项目，而资产负债表债务法是从资产负债表项目计算出本期递延所得税资产或负债，再结合应交所得税倒推出损益表项目本期所得税费用。该方法处理所得税的顺序是从资产负债表项目倒推出利润表项目。
（二） 所得税会计核算对象与结果的变化
由于税法和会计制度的差异，导致依税法计算的应税所得额与依会计制度计算的会计利润不一致，二者的差异就是所得税会计差异，也即所得税会计核算的对象。旧准则基于收入费用观，将所得税会计差异分为永久性差异和时间性差异两种。为了与国际惯例接轨，新准则基于资产负债观摒弃了时间性差异的概念，引进了暂时性差异概念。暂时性差异概念范围更广，包括时间性差异和其他暂时性差异。对于新准则暂时性差异中的其他暂时性差异，按损益表债务法核算，只作为永久性差异，直接计入当期损益而不影响以后会计期间。而资产负债表债务法在其产生的当期就确认为递延所得税资产或递延所得税负债，并在以后各期转回。因此，两种方法核算下的本期及以后各期的递延所得税项目及所得税费用均不相同。
（三） 减值确认与计量上的变化
旧准则从利润表出发核算的递延税款借项并不表示应收项目，要依据税法进行调整后才符合资产的定义，因此没有规定对递延税款借项计提减值准备。而新准则从资产负债表出发核算的递延所得税资产，更符合资产的定义。因此新准则规定，企业应该在资产负债表中对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
（四） 亏损弥补的所得税会计处理的变化
我国现行税法允许企业年度亏损向后递延弥补五年。在旧准则下，对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税收益。对于亏损的处理不确认为递延所得税资产，通常的做法是直接将亏损计入下期损益中，不设立“递延所得税资产”科目。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产，一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。此外企业还应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断，如果不能，企业不应确认为递延所得税资产。
（五） 所得税项目列报和披露的变化
旧准则采用“递延税款”概念，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与应税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额，并在资产负债表中的资产方和负债方分别增设“递延税款-递延税款借项”和“递延税款-递延税款贷项”，反映企业期末所得税预付税款和应付税款余额。同时规定企业本期所得税费用通过在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目予以反映。新准则规定，企业应在资产负债表中设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，分别核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按结转后期的尚可抵扣的亏损抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产和企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债，并分别作为非流动资产和非流动负债项目。同时所得税费用应当在损益表中单独列示，包括当期所得税费用和递延所得税费用。这样做不仅增加了会计信息的透明度，有助于企业财务决策效能的提高，也有利于报表使用者的准确判断和理解。此外，为使企业所得税的信息披露更加充分完整，新准则规定，企业还应在财务报表附注中披露与所得税有关的其他财务信息。
三、我国上市公司执行新所得税会计准则的实务分析
（一） 新所得税会计准则对上市公司资产负债表影响的分析
我国率先在上市公司执行新所得税会计准则后，根据课题组相关调研，从所调查的近百家上市公司来看，其中绝大多数都进行了所得税调整，影响较大。具体来说，有三类调整项目在核算基础和会计处理上与原有的会计制度和准则相比发生了根本性的变化，进而对资产负债表项目产生了直接影响。首先，在企业核算所得税时，新准则采用了新的方法，即资产负债表债务法，摒弃了原先的损益表债务法，同时取消了长期股权投资中投资差额核算科目，重新确认成本法与权益法的适用范围。其次，新准则引入暂时性差异概念取代了原准则中的时间性差异的概念，递延所得税资产和递延所得税负债的余额分别作为资产和负债项目在资产负债表中予以列示，从而直接影响了企业的资产与负债状况。再次，企业各种资产减值准备、以前年度未弥补亏损等产生的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产，会相应增加所有者权益，从而改变了企业的资产、负债与权益状况。
（二） 新所得税会计准则对上市公司利润表的影响分析
在所得税会计新准则下，对上市公司的利润表影响最大的是所得税费用核算方法。旧准则下的损益表债务法不确认应税所得与会计利润由于计算口径不同而形成的永久性差异，它以利润表中确认的收入和费用为基础，确认由于会计处理规定与税法规定存在的时间性差异对所得税的影响，不能处理非时间性的差异，它直接以应交税金的金额来确认利润表中的所得税费用。而2007年实行的新会计准则采用资产负债表债务法，对于账面价值和计税基础之间的差额形成的暂时性差异，确认为递延所得税资产或递延所得负债，最终计算出所得税费用，这从根本上改变了所得税费用的核算结果。而当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得负债进行重新计量。因此，新准则的实施必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。上海证券交易所2008年4月4日发布的上证联合研究课题报告《新所得税会计准则对上市公司利润的影响》披露，仅2007年上半年，新会计准则的实施就令上市公司的税前利润增加超过100 亿元。而利润增加主要来自两点，一是债务重组的收益；二是交易性金融资产、投资性房地产的公允价值的变动收益。
（三） 新所得税会计准则对上市公司财务报表影响的综合实务分析
以上是新所得税会计准则对上市公司资产负债表和利润表影响的理论分析，下面笔者以一则实例来更好地阐述新所得税会计准则对上市公司财务报表的综合影响。
例：宁波汇龙泵业是生产水泵的一家中小型上市公司，在其2006年12月31日的资产负债表中，各项资产、负债的账面价值与计税基础相同，不存在暂时性差异。其中，2006年12月购进用于生产的固定资产价值为30000元，用直线法计提折旧，折期为3年，无残值。但税法规定用年数总和法计提折旧， 折期为3 年， 无残值。2007年企业将应计入产品中的保修费用2000元确认为一项负债，所得税税率为30%，会计利润为20000 元，2007 年国债利息收入为800 元，假设2008年非公益性捐赠为1000元。除此之外，企业无其他调整项目。
旧会计准则下，
2007年
折旧费用: 30000/3=10000（元）
所得税费用: (20000-800+1000)×30%=6060（元）
应交税金：（20000-800+1000-10000） ×30%=900（元）
会计分录为
借：所得税—本期应交所得税6060
贷：应交税费—应交所得税900
递延税款5160
新会计准则下，
2007年
递延所得税：3000×20%=600（元）
会计分录为
借：递延所得税资产600
贷：所得税费用600
在直线法下：30000-30000/3=20000（元）
在年数总和法下： 30000-30000×3/6=15000（元）
因此，递延所得税负债：（20000-15000） ×30%=1500（元）
会计科目为
借：所得税-递延所得税费用1500
贷：递延所得税负债1500
应交所得税=（2000-800+1000） ×30%=6060(元)
所得税费用：6060+（1500-600） =6960 (元)
会计科目为
借：所得税-本期应交所得税6960
贷：应交税费-应交所得税6960
由此可见，新会计准则的实行无论对上市公司的基本财务状况，还是对其经营成果，其影响都是非常显著的。对一般上市公司而言，按照新准则对公司账面的存货、应收账款、在建工程提取减值准备、固定资产及长期待摊费用等因财务核算采用的折旧或摊销方法与税法规定不一致以及因公允价值变动损益、套期保值浮动盈亏等都将导致追溯调整净资产，使得公司资产负债表和利润表相关财务指标发生了明显变化。但是，新所得税会计准则的实施，使上市公司的所得税费用与会计利润的相关性得到了提高，也证明了新所得税会计准则实施具有明显效果。
四、我国新所得税会计准则与国际会计准则的比较
虽然新准则在很大程度上是对旧准则的完善和规范，基本实现了与国际会计准则在总体结构体系与具体准则内容的趋同，能够更加客观公允地反映企业的所得税信息，使上市公司的财务信息更加公允透明，为企业财务信息的使用者提供更为可靠的决策依据，但与国际会计准则相比，我国新所得税会计准则仍存在一定缺陷。
（一） 绩效考核评价指标适用会计环境的不同
新准则体现的会计理论着眼于资产负债观，是以未来现金流量作为考核重心，注重反映企业的长期盈利能力，而不仅仅是利润表所反映的企业的短期盈利状况。然而在我国，企业的现实情况却与国际会计准则的会计环境不同，对于企业内部利益相关者来说，进行业绩评价与员工激励，利润指标是更为重要的标准，在这种会计环境下，企业缺乏采用新准则的土壤。
（二） 计税基础规定和特殊业务处理的差异
新准则下，企业对所得税的会计处理方法发生了很大变化，资产负债表债务法替代了原来的损益表债务法。但我国新会计准则对于资产与负债的计税基础的规定没有国际准则详尽，也未提及特殊业务如计提的资产减值以后会计期间能否转回、企业合并重组报表中的所得税处理等问题。
（三） 所得税会计准则操作执行性的模糊
新准则实施后，我国非规范的市场经济体制、不同性质和组织形式的会计主体以及公允价值应用的条件约束性，均给企业资产与负债的账面价值的准确确认与计量制造了困难与操作空间，这必将影响各期所得税费用的计量结果，从而对企业净利润、每股收益、市盈率等重要财务指标产生深远影响。
五、进一步完善我国新所得税会计准则的建议
虽然新所得税会计准则规定企业必须采用资产负债表债务法核算所得税，但是从目前我国对所得税会计处理的实际情况看，绝大部分企业采用的是早已被世界上多数国家所摒弃的应付税款法，会计核算优化程度较低，因此，我国所得税会计处理方法的改进显得十分重要。
首先，作为市场的主管或监管部门，如工商局、证监会等，应转变对企业或管理者评价机制的考核重心，如对于公司的上市、退市等市场进出的监管，或对于企业管理者绩效评价的考核，改变过于依赖损益表中短期收益指标的做法，适当加大资产负债表中长期盈利指标的考核比重。通过调整评价机制的政策导向，为企业提供新准则执行的财务政策环境。
其次，企业应该根据新会计准则改进会计核算方法，建立相关的所得税会计内部控制制度和财务管理制度，并设立专职所得税会计岗位，对所得税会计核算账簿和工作底稿严格规范，以正确计量和反映资产负债各项目的财务情况。
再次，尽快研究制定新所得税会计准则的相关实施条例和补充规定，规范企业资产、负债和所得税的会计确认、计量和相关信息披露，避免或减少依靠会计人员的职业判断的做法，以提高所得税会计新准则的执行质量。同时应加强会计监管与检查，减少或规避企业操控利润的不规范行为，督促企业自律执行新会计准则。
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（责任编辑：路辉）