刘萧痕
摘要：二十多年来，作业成本法（Activity-Based Costing）是在管理会计界中最为著名的创新。如今ABC 已经广泛应用于欧美国家的发达企业，也在中国得到了一定程度上的推广，但是我国对作业成本法仅仅停留在理论研究阶段，投入实施的情况差强人意。对此，笔者将首先简述作业成本法的含义及背景，然后比较其与传统成本法的差异，最后提出相对应的实施方案。
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关键词 ：企业；作业成本法；研究
一、引言
在二十世纪三十年代末，作业成本法（Activity—Based Costing）有了基本的雏形，后于二十世纪八十年代末逐渐成熟。它是一种以作业为基准的成本计算与管理系统，其注重费用分摊的合理性与信息的准确性，通过提供各项准确的成本信息来提高计划与决策的有效性和科学性。现在作业成本法的应用领域由制造行业逐渐延伸至金融、商业、医疗及物流等行业。对此，我国不仅要引进并研究这一理论，更要通过对比分析逐步淘汰旧有的成本计算法，从而起到优化企业业务流程、提高企业经营效率的作用。
二、作业成本法与传统成本计算法的对比以及作业成本法的一些缺陷
（一）成本归类的方式不同，计算过程差异较大。传统的成本计算途径为“资源→产品”，即直接成本直接计入、间接成本分配计入到产品中。相比较而言，作业成本法是将直接成本直接计入产品成本，而间接成本先通过资源动因追溯至各个作业系统中，再通过作业动因分配到最终的产品成本中，直观来看，就是采用“资源→作业→产品”的计算方式。再谈到间接成本集合归集的问题，根据传统成本计算法归集的成本往往缺乏同质性，将间接成本归置于一堆；而作业成本计算法归集的层次多，成本分类较为明晰，具有明显的同质性特征。
（二）两种方法的成本计算要求不同———追溯VS分摊。传统成本计算方法极少追溯、多采用分摊的方式分配成本，而作业成本法使用直接追溯和动因追溯、双管齐下，直接追溯是将成本直接分配到确定的成本对象，这两种追溯都可以较好的反映产品的真实成本，能够从不同角度、多层分配基础来显示产品成本，这样管理层面临资金紧张等融资压力时可以快、准、狠得找到突破口，关闭掉“不增值作业”，达到降低成本的目的。
（三）适用的企业类型不同。产品成本分类为直接材料、直接成本和制造费用。传统的成本计算方法主要可针对传统加工业，该类企业的直接材料和直接人工占比产品成本极高，制造费用基本可以忽略不计。作业成本法适用于资金密集型和技术密集型的企业，该类企业与传统加工业相反，制造费用占全部成本的比重相对大。但随着综合性企业的队伍不断扩大，企业的业务种类可能涉及很多行业，仅仅单一的运用一种成本方法值得商榷。（四）新兴作业成本法存在的一些缺陷。作业成本法与传统的成本计算方法的差异主要在于制造费用的分配形式。虽然作业成本法可以将间接费用较准确地分配到成本中，但它往往忽略了资产负债表的资本成本而只关注了利润表的营运成本，如果在经营中不全面地考虑各方面的资金成本问题，管理者的决策可能会产生偏差，也会影响到企业的经营业绩。同时，作业成本法的标准工时也不是很好确认，因为企业的自动化程度难以量化，成本结构中制造费用的比例会随着自动化程度的提高而同时增大，简单的通过直接人工分配制造费用会与实际情况产生偏差。
三、我国企业运用作业成本法的实施方案及后续优化模式的探索
（一）企业运用作业成本法的基本方案及后续完善过程。实施作业成本法可大致分为六个步骤：成立实施作业成本法的小组并设立领导人→剖析企业生产流程并进行作业的细分→将资源费用归结至作业中心→选择作业动因→计算各个作业成本的分配率→作业成本要分配给相对应的成本对象。从这里可看出运用作业成本法需要企业的领导层给予足够的重视，若企业的目标是直接由传统成本计算法过渡到作业成本法，则至少三个月中两个核算方式同时运用并进行员工的对应培训，若发现偏差就需及时修改。
（二）运用EVA 完善作业成本法，解决作业成本法遗漏资金成本的缺陷。经济增加值（EVA）是由Stern 提出的用于评价公司业绩的指标，其基本思想是：投资者在选择向哪家投资时会首先考虑投资回报率，企业需要以为股东创造价值为目标，所以企业需要创造大的价值来弥补资金成本，投资回报也必须高于资金成本。如上所述，作业成本法无法计量出企业的资本成本，若将EVA放入作业成本法的体系中，那作业成本管理体系不仅揭示了经营成本，还包含了业绩评价以及与股东相关的资产报酬率。加入EVA 后形成的作业成本法体系能够使管理者找到影响公司价值创造力的因素或成本，从而挑战战略，提升公司的营运效率。
（三）作业成本法与传统成本计算法的结合运用，起到优势互补的作用。由于前文中所提及的“资源→作业→产品”的传递路径过于冗杂，在进行成本核算或者账户配比时管理人员会犯错误，导致记录出现偏差。另外，单一运用作业成本法所体现的成本划分并没有反映出不同资源要素之间的相关性，也没有解决某些与生产活动不相关的间接费用（如保险费、管理费等等）。当企业存在动因很多的情况时，若采用作业成本法，则会耗费大量人力物力，导致成本大于收益的恶性循环。所以企业在编制成本法核算体系时，不妨考虑将作业成本法和传统的成本计算法综合运用，这样可以一举两得，既节约了企业的成本核算费用，又符合了企业精确成本管理的要求。
（四）作业成本法的创新———以成本对象为追溯对象。这种创新型的分配方法是将直接成本、间接成本和资本成本追溯到各个特定的成本对象中，直接成本可通过客户直接追溯到具体对象中，间接成本要利用作业动因找出分配方式，而资本成本的分配要利用（二）中所讲到的EVA 进行分配。三种成本都要经由“客户”这一环节到达成本对象这一最终目的地。这里的资金成本不仅包括了制造费用，也涵盖了企业在生产经营活动中的风险溢价。通过此方式可以很好的解决一般作业成本法的弊端，即作业动因与成本存在“多对多”的关系，计算起来较为繁琐。
四、结论
成本控制与管理是企业经营管理的一个极其重要的部分，企业可以通过正确、高效的成本核算方法获得准确、客观的会计信息资料，从而通过信息帮助企业制定良好的投融资及生产决策。就如上文对传统成本核算法与作业成本法的对比分析，每个成本法都有一定的可取之处，在不同的企业或行业要具体分析，找到适合此企业的综合成本方式并予以运用，一定能获得较大的作用。
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参考文献：[1]宁亚平.作业成本法适用条件调查研究[J].财政研究，2012（03）.
[2]朱璇，张田田.作业成本法理论发展与应用研究综述[J].财会通讯，2011（34）.
（作者单位：黑龙江省农业科学院牡丹江分院）