林雯雯
摘要：近年来，一些农业上市公司由于其经营的特殊性和“便利”而暴露出来的财务造假问题给中国的证券市场和股民们带来的巨大危害。因此，财务造假的治理迫在眉睫。本文旨在分析农业上市公司财务造假的动机，总结造假手段，并据此提出防范与治理措施。
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关键词 ：农业上市公司财务造假；动机；手段；防范措施
一、引言
盘点我国证券市场历年来的经典财务造假案例，发现农业类上市公司的确是财务造假的主力军。远处有“中国农业第一股”的蓝田股份，之后有丰乐种业、草原兴发，近处是“中小板造假第一股”的绿大地，以及“创业板造假第一股”的万福生科。这些以往被众人追捧的股票随着财务造假问题的揭露一落千丈，既扰乱了中国证券市场的有效性，同时也极大挫伤了千千万万中国股民对证券市场的信心。因此，财务造假问题的防范与治理刻不容缓。
二、农业上市公司财务造假的动机
（一）内部控制缺失和治理结构缺陷
我国绝大多数上市公司股权相对高度集中，形成了“一股独大”的局面，这就为一些大股东通过和管理层合谋来侵占小股东的利益提供了土壤，使企业内部控制流于形式。而且，有些企业内部虽然设置了专门审查本部门的专职审计机构，然而却不能保持真正意义上的独立性，这在客观上导致了内控失效。此外，董事长兼任总经理的二职合一的情况使得总经理集控制权、执行权以及监督权于一身，形成“内部人控制”问题，导致整个公司的治理制度形同虚设。这些都在客观上为财务造假提供了便利条件。
（二）农业上市公司受到更多的政府扶持和额外照顾
农业作为我国的支柱产业，获得了各种财政补贴和扶持专项基金并能享受许多税收优惠，这大大降低了财务造假的税务成本。而且，农业上市公司能解决当地农民的就业问题，带动当地经济的发展,所以，政府会积极地扶持当地的一些“龙头企业”的发展，即使对于ST 公司，政府依然愿意出面干预以保证它们的可持续发展。此外，将上市公司的数量和业绩作为地方政府政绩考核的标准也在一定程度上导致地方保护主义的滋生。面对一些ST公司的财务造假，地方政府一般都采取默许的态度，有时甚至主动与上市公司串谋造假。
（三）农业生产经营活动的特殊性决定了财务造假不易被发现
农业企业生产经营的特殊性，为财务造假提供了特有的“便利”。面对一座山，你很难验证它究竟有多少棵树；面对一个池塘，你也很难弄清楚它究竟有多少条鱼。所以存货盘点只能采用估计的手段，包含了很大的主观性。而且，生物资产很容易受到自然环境影响，价值变动具有较大不确定性，这也为财务造假提供了可操纵性。此外，不可预测的自然灾害，往往给财务造假提供了安全的天然屏障，如2004 年前后的禽流感给草原兴发提供了造假的良机，公司虚构向养殖户赔款3 亿元；2009年云南的持续干旱天气，也成为绿大地当年巨亏的原因。
（四）农业企业具有追求上市或者上市后保持良好声誉的需求
众所周知，上市是企业迅速成长的最佳途径。而我国对上市有一定的限制，其中之一就是要求企业在最近三年连续盈利。然而农业是一个营业利润率普遍较低，投资回收期普遍较长，受外部环境影响较显著的行业，它很难保持利润的持续增长，这就促使一些农业企业通过财务造假来粉饰业绩，进而换取上市资格。即便是对于已上市的企业来说，由于农业不稳定性，想要保持稳定的利润增长也是很难的，为了维持自身声誉，规避退市风险，保持稳定的股价及顺利地获得再融资的机会，农业上市公司就会有很强烈的财务造假动机。
（五）监管机构监管不力及处罚力度不足
证监会和财政部作为国家监管机构，事务所作为社会监督机构，共同构成了上市公司的监管体系。然而由于各监管机构职权不清，标准不统一，导致很难从整体上有效地发挥监管作用。而且，我国目前审计市场整体上呈现供过于求，于是一些事务所不惜降价来招揽客户。然后为了获得尽可能多的收益，便会千方百计地减少审计程序，降低审计质量。此外，我国资本市场对涉案造假的注册会计师和企业高管，大多以行政处罚为主，轻视民事责任，这使得财务造假成本与造假带来的高额利润相比微不足道，最终难免会对财务造假起到推波助澜的作用。
三、农业上市公司财务造假的手段
（一）直接利润操纵手段
主要包括收入的提前或推迟确认、成本提前或推迟结转、资产减值准备的提前或推迟确认及非正常损益的随意确认等。
（二）间接利润操纵手段
主要包括滥用往来款项帐户、在建工程结转时点的操纵、费用过度资本化、关联交易及资产重组等。
（三）运用生物资产的特殊性操纵
生物资产受自然环境的影响较大，价值具有较大不确定性，很难盘点和计量，所以很容易被高管用来虚增资产和利润。
（四）故意不披露重大事项
一些上市公司为了掩盖造假的事实而选择不披露。
四、农业上市公司财务造假的防范与治理措施
（一）建立健全内部控制制度，完善公司治理结构
首先，应提高管理层对内部控制重要性的认知度，营造一个良好的控制环境，进而完善公司内部控制制度。其次，上市公司应该进一步建立健全独立董事制度，力争保持独立董事实质上的独立性，同时，完善独立董事的激励和约束机制，一旦上市公司提供的虚假信息，独立董事必须承担相应的责任，这样才能使其发挥真正的效用。此外，要完善管理当局的业绩评价和薪酬制度，适当采用股权激励，将其个人利益和公司的长远利益联系在一起，鼓励管理当局为了公司价值最大化而努力。最后，上市公司应该注重培养会计人员的职业道德和业务素养，保证财务信息的客观真实。
（二）克服地方政府农业保护主义，建立股东损失清偿制度
近年来，政府的政绩和当地上市公司的数量和业绩经常被联系在一起。笔者认为，要是想克服地方农业保护主义，必须从根源上改变政绩的考核标准，降低考核标准中经济指标所占的比重。同时，应该加强对股东利益的保护，建立股东损失清偿制度。具体有三个方面：一是股东因公司披露虚假信息而受损的，可获得该公司的赔偿；二是股东因注册会计师违法执业，提供虚假审计意见而受损的，可获得事务所的赔偿。三是选择“先尝后追”的方式使受损股东尽快从保荐机构获得赔偿，再由保荐机构向相关责任方进行追偿。
（三）审计过程中注意现场检查并积极采纳农业专家意见
通过现场检查这种最直接的方式获取的审计证据在真实性方面更可靠。但因为农业公司的地理位置比较偏僻，事务所在审计时出于成本效益原则的考虑一般较少采用，这就为农业上市公司财务造假提供了温床。因此，注册会计师在审计时，对于成交额较大、风险较高的业务，应该通过现场考察来获得充分适当的审计证据。此外，注册会计师一般并不擅长农业领域的相关知识。因此，在执行审计工作时应该适当听取并采纳农业专家的观点，以最大限度地发现农业上市公司的财务造假问题。
（四）建立农业上市公司的预警指标体系并完善上市公司的信息披露
我国证监会及财政部应该根据对以往的一些财务造假的经典案例的研究和分析，总结出农业上市公司的常见风险特征，建立一套系统完善的预警指标体系，将预警指标出现异常波动的公司作为重点关注对象，并经常进行突击检查。同时，监管部门应该积极地加强信息披露体系的建设，努力提高公司自愿披露信息的质量和水平。考虑到农业生产经营的复杂性，监管部门应该着力引导并提高农业上市公司对涉农项目（生物资产、农业生产经营的风险因素等）的信息披露重视程度，以便使投资者和监管者更好地了解公司的真实状况。
（五）加强外部监管，加大处罚力度
首先，应该理顺财政部、中注协以及证监会在注册会计师行业监管中的职能，将政府的行政监管和行业自律紧密结合，形成系统有效的外部监管体系。其次，应该加强注册会计师的职业道德建设，保证其实质上的独立性和应有的职业谨慎，努力提高其专业胜任能力。而且，应加强对“三农”问题的了解，熟悉农业生产经营的特点和模式，有助于发现财务造假问题。最后，针对那些被查处的上市公司，必须加大处罚力度，对于情节严重的，不仅要追究其民事责任，还要追究其刑事责任。
五、结语
总之，农业上市公司凭借其特殊的有利条件有更强烈的财务造假动机，给社会带来了巨大的危害。不仅损害了投资者的权益，而且还强烈影响了资本市场的稳定性和有序性。因此，加强对财务造假的防范和治理势在必行，而且需要从多个方面综合平衡，统筹进行。
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参考文献：
[1]胡海川，张心灵，范文娟.农业上市公司财务造假问题研究.财会月刊，2013年第23期.
[2]刘娇，龚凤兰“. 万福生科”财务造假案例研究.财会月刊，2013年第17期.
[3]柳志红.浅议上市公司财务造假.中国乡镇企业会计，2014年第6期.
（作者单位:中南财经政法大学会计学院）