王建军
摘 要：近年来，企业间并购重组业务如雨后春笋般迅猛发展，为此，国家从财务核算及税务处理方面陆续出台系列文件对此进行规范和明确。根据企业会计准则的规定，股权收购区分为同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并；根据财政部和国家税务总局下发的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）及《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，在税务处理上又区分为一般性税务处理和特殊性税务处理。本文主要就股权收购涉及各方在会计处理和所得税税务处理上进行分析对比。
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关键词 ：股权收购 长期股权投资 所得税
一、股权收购的定义及涉税事项
股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。股权收购的实质是收购企业从被收购企业的股东手中购买被收购企业大部分股权，被收购企业继续保持公司形式进行经营。股权收购涉及到收购企业、被收购企业、被收购企业股东等三方。
根据国家现有法律法规的规定，股权收购的三方不涉及增值税（非增值税暂行条例中的纳税范围）；对被收购企业的股东转让股权免征营业税（财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知财税〔2014〕191号）；对收购企业承受被收购企业股权，不征收契税（<财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知>财税〔2015〕37号）；对被收购企业不征收土地增值税(非土地增值税暂行条例中的纳税范围)（<财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知>财税〔2015〕5号中对房地产开发企业的例外）。综上所述，对收购企业涉及到印花税、对被收购企业的股东涉及到印花税和所得税。
二、股权收购的会计处理
1、收购企业的会计处理：收购企业依据《企业会计准则第20号—企业合并》，区分同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并两种情况确定初始投资成本。
（1）同一控制下控股合并形成长期股权投资的初始计量。同一控制下控股合并因为是集团内部的合并，强调的是账面价值的概念，可以理解为内部交易，故对于同一控制下的控股合并采取权益结合法进行会计处理。收购企业在确定长期股权投资初始成本时按照被收购企业的所有者权益账面价值的份额入账。支付的对价与长期股权投资初始成本之间的差额先调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益，在权益结合法下不确认商誉或当期损益。
（2）非同一控制下控股合并形成长期股权投资的初始计量。在非同一控制下的控股合并中，收购企业应当按确定的投资成本作为长期股权投资的初始投资成本。站在集团的角度来看，合并非同一控制下的企业，直接增加集团的资产和负债，会计处理上强调公允价值计量，故对于非同一控制下的控股合并采取购买法进行处理。收购企业的合并成本中包括付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值及为进行合并发生的各项直接相关费用之和。收购企业确认的长期股权投资初始成本与被收购企业合并日可辨认资产公允价值之间的差额，如前者大于后者，在收购企业母公司报表中不做调整，在收购企业的合并报表中作为商誉处理；如前者小于后者，在增加长期股权投资初始成本的同时确认当期损益（营业外收入）。
2、被收购企业的会计处理：根据《企业会计准则20号-企业合并》规定，非同一控制下的企业合并中，收购企业购买被收购企业100%股权的，被收购企业可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值，除此之外，被收购企业不应调整有关资产及负债的账面价值。同时，被收购企业的股东发生变更，应根据被收购股权比例调整实收资本（股本）明细科目。
3、被收购企业股东的会计处理：根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》规定，被收购企业股东在处置长期股权投资时，其实际取得的价款与账面价值之间的差额，计入当期损益（投资收益）。
三、股权收购的所得税处理
根据财税[2009]59号及财税〔2014〕109号文件的规定，针对股权收购涉及的所得税处理可分为一般性税务处理和特殊性税务处理。适用特殊性税务处理的应具备特殊重组的基本条件，其中最关键的是收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%且收购企业的股权支付金额不低于其交易总额的85%。除适用特殊性税务处理规定之外的均按一般性税务处理进行。
1、一般性税务处理。收购企业取得股权的计税基础以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则保持不变；被收购企业股东应确认股权转让所得或损失。
2、特殊性税务处理。收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；被收购企业原有各项资产和负债的计税基础和其他所得税事项保持不变；被收购企业股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。上述股权收购各方对股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，但其非股权支付应确认相应的转让所得或损失。
3、案例分析。例：甲公司与乙公司为非同一控制企业，2013年12月双方签订《股权转让协议》，甲公司将其持有的A公司60%股权转让给乙公司，交易价格为5000万元。乙公司支付现金3500万元（A方案）（B方案为500万元），向甲公司增发股票1000万股（A方案）（B方案为3000万股），每股面值1元， 发行价格1.5元。 甲公司持有的A公司的长期股权投资的账面价值为3000万元，计税基础为3000万元，公允价值为5000万元。
首先判断是否符合特殊性税务处理：
A方案虽然收购企业购买的被收购企业的股权份额为60%，超过财税〔2014〕109号规定50%的比例，但乙公司股权支付额占整个交易总额的比例=1000*1.5/(1000*1.5+3500)=30%<85%，故只能采用一般性税务处理。
B方案乙公司股权支付额占整个交易总额的比例=3000*1.5/(3000*1.5+500)=90%>85%，并且收购企业乙公司购买被收购企业A公司的股份也超过财税〔2014〕109号规定50%的比例，假如该重组事项具备特殊重组的其他基本条件，则可适用特殊性税务处理。
通过上述对比可以看出，采用A方案适用一般性税务处理时，被收购企业股东在当期要确认股权转让所得2000万元，缴纳税款2000万元*25%=500万元，而采用B方案适用特殊性税务处理时，被收购企业股东在当期仅确认非股权支付额对应的转让所得200万元，缴纳税款50万元，在当期缴纳税款较A方案的一般性税务处理少450万元。但财税[2009]59号并非让被收购企业的股东真正享受所得税的免税待遇，而是为支持企业并购重组，允许其递延缴纳企业所得税而已，从长远来看，被收购企业的股东后期在处置此股权计算股权转让所得时按计税基础2700万元计算缴纳所得税。
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参考文献：
[1]高金平.《税收疑难案例分析》.中国财政经济出版社. 2012.
[2]武玉荣.《企业合并与合并财务报表》.首都经济贸易大学出版社.2013.
作者简介：
王建军 宝鸡市国有资产经营有限责任公司资金财务部部长，注册会计师、注册税务师。
（作者单位：宝鸡市国有资产经营有限责任公司 陕西宝鸡市 721000）